BASES LEGALES DE LA AUDITORIA

BASES LEGALES DE LA AUDITORIA

NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS-NAGAs

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA-NIAs (INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING-ISAs)

Así como las normas contables brindan el marco de referencia a la valuación y exposición de los estados financieros, las normas de auditoría son un compendio de reglas o lineamientos básicos que el profesional de la Contaduría Pública debe cumplir de manera estricta en la realización de una auditoria, revisoría fiscal o en el examen de estados financieros, es decir, cuando el Contador Público realiza una actividad pública.

Son todos aquellos principios generales o requisitos de calidad que rigen y orientan el trabajo de auditoría o de revisoría fiscal. Establecen el marco conceptual relacionado con las cualidades profesionales de quienes ejercen estas actividades, el empleo de su buen juicio en la toma de decisiones para la preparación del examen de los estados financieros de una empresa, su ejecución y la comunicación de resultados finales o presentación del respectivo informe.

Es importante mencionar que el Contador Público no debe esperar en las normas de auditoría la totalidad de las reglas que recojan todas las situaciones posibles en las que pueda encontrarse al realizar su trabajo.

El nivel profesional, la experiencia en la práctica profesional y el juicio equilibrado, son fundamentales para determinar los procedimientos necesarios que deben aplicarse de acuerdo con las circunstancias que se encuentren en el trabajo.-

Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas y los controles de calidad constituyen, pues, de manera conjunta el marco general que guía a los auditores, en lo individual y en las firmas de Contadores Públicos, en la prestación del servicio profesional esperado por sus clientes, por el gobierno y público en general. El origen de estas normas podemos sintetizarlo de la siguiente manera:

1. EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL y en términos de auditoría, los miembros del Instituto Americano de Contadores Públicos – AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) han adoptado oficialmente unos requisitos básicos conocidos en conjunto como Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas - NAGAs, o simplemente GAAS (Generally Accepted Auditing Standards) las cuales han sido emitidas por la ASB (Auditing Standard Board) del AICPA.

Estas normas han sido, ampliadas y/o modificadas por medio de Boletines, Pronunciamientos o Declaraciones de Auditoria denominados SAS (Statement on Auditing Standards), las cuales constituyen la “Codificación de las Normas y Procedimientos de Auditoria”, de obligatorio cumplimiento para las organizaciones afiliadas al AICPA

La solidez y utilidad de estas normas han quedado demostradas por su permanencia (9 de ellas fueron adoptadas originalmente en 1948 y desde entonces básicamente no han cambiado, aunque ha tomado mucho tiempo entender completamente muchas de ellas)

(A nivel informativo se presenta una relación de los SAS)

SAS - STATEMENTS ON AUDITING STANDARDS O LAS DECLARACIONES DE NORMAS DE AUDITORÍA

Son interpretaciones de las normas de auditoría generalmente aceptadas NAGA que tienen obligatoriedad para los socios del American Institute of Certified Public Accountants AICPA (Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados), pero se han convertido en estándar internacional, especialmente en nuestro continente. Las Declaraciones de Normas de Auditoría son emitidas por la Junta de Normas de Auditoría (Auditing Standard Board ASB).

Da una guía a los auditores externos sobre el impacto del control interno en la planificación y desarrollo de una auditoría de estados financieros de las empresas, presentando como objetivos de control la información financiera, la efectividad y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de regulaciones, que se desarrolla en los componentes de ambiente de control, valoración de riesgo, actividades de control, información, comunicación y monitoreo. COSO.

SAS 23 Procedimientos analíticos de revisión

SAS 24 Revisión de información financiera intermedia

SAS 25 Relación de normas de auditoría generalmente aceptadas con las normas de control de calidad

SAS 26 Relación de estados financieros

SAS 27 Información adicional solicitada por el comité de normas de contabilidad financiera

SAS 28 Información adicional sobre los efectos de los cambios en los precios

SAS 29 Dictamen sobre la información que acompaña a los estados financieros básicos en documentos preparados por el auditor

SAS 30 Informe sobre control interno contable

SAS 31 Evidencia comprobatoria

SAS 32 Revelación adecuada en los estados financieros

SAS 33 Información adicional sobre la reversa de petróleo y gas

SAS 34 Consideración del auditor cuando surge una incertidumbre sobre la continuación de la entidad como negocio en marcha

SAS 35 Informes especiales

SAS 36 Revisión de información financiera intermedia

SAS 37 Presentación de informes conforme a reglamentos federales de valores

SAS 38 Cartas a agentes de valores

SAS 39 El muestreo en la auditoría

SAS 40 Información complementaria sobre las reservas minerales

SAS 41 Papeles de trabajo

SAS 42 Presentación de informes sobre estados financieros condensados y datos financieros seleccionados

SAS 43 Declaración general sobre normas de auditoría

SAS 44 Dictámenes para fines especiales sobre el control interno contable en organizaciones prestadoras de servicios

SAS 46 Procedimientos omitidos después del dictamen

SAS 47 El riesgo de la auditoria

SAS 48 Los efectos del PED en la auditoria

SAS 49 Cartas a agentes de valores

SAS 50 Información sobre aplicación de principios de contabilidad

SAS 51 Dictamen sobre estados financieros para otros países

SAS 52 Declaración general sobre normas de auditoría 1987

SAS 53 Responsabilidad del auditor sobre irregularidades

SAS 54 Actos ilegales de clientes.

SAS 55 Evaluación del control interno en la auditoria

SAS 56 Procedimientos analíticos

SAS 57 Estimaciones contables para efectos de auditoria

SAS 58 Información sobre estados financieros auditados

SAS 59 Opinión del auditor sobre el negocio en marcha

SAS 60 Estructura del control interno observado en la auditoria

SAS 61 Comunicación con los comités de auditoria

SAS 62 Informes especiales

SAS 63 Auditoría a entidades del gobierno

SAS 64 Declaración general sobre normas de auditoría 1990.

SAS 65 La función de la auditoría interna sobre la auditoría externa

SAS 66 Información financiera intermedia a agencias reguladoras

SAS 67 El proceso de confirmación

SAS 68 Auditoria a entidades del gobierno

SAS 69 El significado de conceptos básicos en el dictamen

SAS 70

Información sobre transacciones de organizaciones de servicio

SAS 73 Uso del Trabajo de un Especialista

SAS 74 Consideraciones para la auditoría de cumplimiento de auditoría de entidades gubernamentales y recipientes de asistencia financiera gubernamental

SAS 75 Compromisos para aplicar procedimientos previamente convenidos a elementos específicos, cuentas o partidas de un estado financiero

SAS 76 Correcciones a la declaración sobre normas de auditoría N°72,cartas a agentes de valores y algunas otras partes que lo soliciten

SAS 77 Correcciones a las declaraciones sobre normas de auditoría N°22, planeación y supervisión, N°59, consideraciones del auditor acerca de la habilidad de una entidad para continuar como negocio en marcha y N° 62 informes especiales

SAS 78 Evaluación de la estructura del control interno en una auditoría de estados financieros: corrección al SAS N°55

SAS 79 Corrección a la declaración sobre normas de auditoría N° 58,informes sobre estados financieros auditados

SAS 80 Corrección a la declaración sobre normas N° 31, evidencia comprobatoria

SAS 81 Auditoría de inversiones

SAS 82

Aspectos del fraude en una auditoría de estados financieros

SAS 101 Auditoria del valor razonable

La Oficina General de Auditoria de los Estados Unidos –GAO (General Accounting Office) también ha emitido Normas de Auditoria para el Sector Público, conocidas como GAGAS (Generally Accepted Governmental Auditing Standards), aplicables a los trabajos de auditoría para el sector gubernamental.

Asimismo, La Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (International Organization of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) que es una afiliación de entidades gubernamentales de todo el mundo y además son los auditores externos principales de las Naciones Unidas, publica periódicamente directrices relacionadas con prácticas de auditoría gubernamental y normas de control interno para el sector público utilizando la definición de COSO y la de Auditoría Interna.

En torno al ámbito internacional es preciso hacer un poco de historia:

Debemos comenzar hablando del IFAC - Internacional Federation of Accountants (fundada en 1977), la organización que aglutina a los Contadores Públicos de todo el Mundo y cuyos objetivos son los de proteger el interés público a través de la exigencia de altas prácticas de calidad.

About IFAC

IFAC (www.ifac.org) is the global organization for the accountancy profession, dedicated to serving the public interest by strengthening the profession and contributing to the development of strong international economies. It is comprised of 159 members and associates in 124 countries and jurisdictions, representing approximately 2.5 million accountants in public practice, education, government service, industry, and commerce.

El IFAC creó un Comité denominado IAASB (Internacional Auditing and Assurance Standards Board), (antes denominado Internacional Auditing Practicas Committe IAPC) con el fin de implantar la uniformidad de las prácticas de auditoría y servicios relacionados a través de la emisión de pronunciamientos en una variedad de funciones de auditoría y aseguramiento.

El Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento(IAASB), sirve al interés público al:

 Establecer, de manera independiente y bajo su propia autoridad, normas de elevada calidad sobre auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, control de calidad y servicios relacionados, y

 Facilitar la convergencia de normas nacionales e internacionales.

Esto contribuye a una mejor calidad y uniformidad de la profesión en estas áreas por todo el mundo, y a una mayor confianza pública en los informes financieros.

El IASSB emite las Normas Internacionales de Auditoria (NIAs o ISA en inglés), utilizado para reportar acerca de la confiabilidad de información preparada bajo normas de contabilidad (normalmente información histórica), también emite Estándares Internacionales para trabajos de aseguramiento (ISAE), Control de Calidad (ISQC), y servicios relacionados (ISRS).

Así mismo emite las denominadas Declaraciones o Prácticas (IAPSs) para proveer asistencia técnica en la implementación de los Estándares y promover las buenas prácticas.

La numeración de las NIAs es la siguiente:

 200-299 Principios Generales y Responsabilidad

 300-499 Evaluación de Riesgo y Respuesta a los Riesgos Evaluados

 500-599 Evidencia de Auditoria

 600-699 Uso del trabajo de otros

 700-799 Conclusiones y dictamen de auditoria

 800-899 Áreas especializadas

 Las IAPS van de 1000-1100 Declaraciones Internacionales de Prácticas de Auditoria

 Las ISRE van de la 2000-2699 Normas Internacionales de Trabajos de Revisión

 Las ISAE 3000-3699 Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar

 Las ISRS 4000-4699 Normas Internacionales de Servicios Relacionados

Todas estas normas tienen como fundamento el cumplimiento del código de ética del IFAC emitido por el IESBA. Para asegurar el cumplimiento de las prácticas de ética y de trabajo el IASSB emitió la ISQC 1 Control de Calidad para Firmas que desempeñan auditorias y revisiones de información financiera histórica, y otros trabajos para atestiguar y de servicios relacionados. Esta es la base para asegurar que las Firmas de Auditoría cumplan con los parámetros de calidad y se aseguren de seguir las demás normas.

Para la auditoría de estados financieros de los entes económicos la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) (Junta de Estándares Internacionales de Auditoría y Fiabilidad) de la International Federation of Accountants (IFAC) (Federación Internacional de Contadores), o quien la reemplace, y sus estándares emitidos bajo la denominación técnica International Standards on Quality Control, Auditing, Assurance and Related Services (ISQCAARS) (Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Aseguramiento y Servicios Relacionados – NICCAASR) y particularmente los denominados International Standards on Auditing (ISA) (Normas Internacionales de Auditoría – NIA), las subsecuentes enmiendas a esos estándares, y los futuros estándares, emitidos o adoptados por el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

STRUCTURE OF THE ISAs

The ISAs now have a new structure, in which information is presented in separate sections: Introduction, Objective, Definitions, Requirements, and Application and Other Explanatory Material.

Introduction

Introductory material may include information regarding the purpose, scope, and subject matter of the ISA, in addition to the responsibilities of the auditors and others in the context in which the ISA is set.

Objective

Each ISA now contains a clear statement of the objective of the auditor in the audit area addressed by that ISA.

Definitions

For greater understanding of the ISAs, applicable terms have been defined in each ISA.

Requirements

Each objective is supported by clearly stated requirements. Requirements are always expressed by the phrase "the auditor shall."

Application and Other Explanatory Material

The application and other explanatory material explains more precisely what a requirement means or is intended to cover, or includes examples of procedures that may be appropriate under given circumstances.

ISAs and ISQC 1

The complete listing of the ISAs and ISQC 1 is set forth below, along with the Basis for Conclusions for each project. These staff-prepared documents provide background information, main comments received on the exposure drafts, and the IAASB's conclusions regarding these comments in developing the final standard.

In finalizing the 2010 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements (the handbook), editorial and formatting changes were made to the ISAs that had been included in the 2009 handbook. A bridging documenthas been prepared which provides an overview of these changes. Individual ISAs are available below via the linked version of the 2010 handbook.

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA Y ASEGURAMIENTO - NIAAs

Las NIAAs son un conjunto de principios, reglas o procedimientos que obligatoriamente debe seguir o aplicar el profesional Contador Público que se dedique a labores de auditoría de estados financieros, con la finalidad de evaluar de una manera razonable y confiable la situación financiera de la empresa o ente por él auditados, y en base de aquello le permita emitir su opinión en forma independiente con criterio y juicio profesionales acertados.

Estas normativas tienen un rango superior al haberse introducido el acápite del Aseguramiento, con el fin de proporcionar un alto nivel de seguridad por cuanto el Contador Público debe evaluar adecuadamente el riesgo de auditoría, que da inicio desde los aspectos previos a la contratación, siguiendo con la Planeación hasta concluir con el Informe, proporcionado de esta manera un alto índice de confianza a los diferentes usuarios de los estados financieros, y por consiguiente la correspondiente credibilidad de sus contenidos.

Alcance

El alcance del presente resumen se refiere exclusivamente a los servicios profesionales de auditoría de estados financieros, por consiguiente el enfoque de las NIAAs se circunscriben a estos trabajos.

Para la correcta aplicación del Aseguramiento, es indispensable que el auditor persona natural o jurídica, establezca o al menos defina entre otras, las siguientes actividades:

1. Evaluación previa:

Si el usuario solicita la presentación de una oferta, ésta no puede ser habilitada sin antes haber realizado una evaluación general al entorno del negocio de un potencial cliente, actividad que en forma documentada (escrita) definirá la solvencia del sistema de control interno, midiendo posibles riesgos que serán analizados por un profesional del Estudio Contable que cuente con la debida experiencia.

2. Presentación de oferta:

Una vez efectuada la evaluación previa, el auditor está en capacidad de presentar la oferta de sus servicios, con conocimiento razonable de las operaciones de su potencial cliente. Como norma indispensable, no sólo de ética profesional sino además de responsabilidad, jamás se debe ofertar servicios en forma telefónica, e-mail, fax, etc., sin percatarse ni conocer los elementos básicos que le permitan formarse un criterio técnico de las características del negocio que solicita sus servicios.

3. Aceptación de un cliente:

El auditor está en plena capacidad de aceptar o rechazar a un determinado cliente, particularmente si sus operaciones presentan algún tipo de riesgo que le vincule con el objetivo básico de la auditoria de estados financieros: la opinión. Este comentario incluye a clientes recurrentes, que en un determinado momento han deteriorado su sistema de control interno o que no han adoptado las medidas correctivas para mejorar el mismo.

Así mismo desde mi punto de vista profesional, ningún auditor debería aceptar un trabajo de auditoría financiera que no se encuentre dentro de sus capacidades profesionales.

4. Desarrollo de la auditoria:

A partir de la fase o etapa de la Planeación de la auditoría financiera, ésta se desarrollará siguiendo los lineamientos ya conocidos por todos quienes han ejercicio esta actividad, y que considero no son necesarios insertarlos en el presente resumen.

5. Evaluación de riesgos en el desarrollo de la auditoría financiera:

En la etapa de la Planeación de auditoría y en las restantes fases del examen, queda entendido que el auditor en forma permanente pondrá mucho cuidado para evaluar los riesgos; que la supervisión mantendrá estándares altos de revisión in situ y en las oficinas del Estudio Contable, que la medición y obtención de la certeza razonable sea la apropiada, pertinente y documentada, con el fin de asegurar la calidad deseada y obtener los propósitos o el objetivo de dicha auditoria.

6. Obtención de niveles de certeza:

La certeza bajo el marco conceptual de las normas internacionales de auditoría, se entenderá como: “La satisfacción en la cual se basa el auditor con la finalidad de confiar en una aseveración realizada por un tercero (administración del ente auditado), para ser utilizada por otra parte (usuario)”.

El auditor como resultado de sus pruebas pondera las evidencias obtenidas en base a los procedimientos aplicados, posición que le habilita para expresar sus conclusiones.

Es indudable que existen limitaciones inherentes en cualquier sistema de contabilidad y de control interno, las que deberá analizar y evaluar el auditor con el fin de medir el grado de repercusión que éstas tienen en la presentación de los estados financieros.

En los trabajos de auditoría financiera, el auditor está en la obligación de proporciona un alto nivel, de ninguna manera absoluto, de certeza de que las aseveraciones o asunciones insertas en la información suministrada sujeta a auditoría financiera, está libre de representaciones erróneas e inexactas de carácter sustancial o de importancia significativa. Esta circunstancia es expresada positivamente por el auditor en el dictamen u opinión, como certeza razonable.

7. Contratos de Aseguramiento:

La Norma Internacional específica sobre Contratos de Aseguramiento (Internacional Standard on Assurance Engagements (ISAE), en inglés), difunde el marco conceptual enfocado a los trabajos de aseguramiento cuya intención es la de proveer un nivel de seguridad, bien sea alto o moderado, según los convenios previos entre las partes contratantes.

Así mismo, define los principios básicos o elementales y establece guías o procedimientos esenciales para que sean observados por los contadores públicos al desarrollar esta práctica profesional independiente, cuyo objetivo o intención es proveer un nivel alto de seguridad. Es de advertirse que esta Norma no define los principios básicos ni los procedimientos esenciales, para los contratos que tienen como finalidad proporcionar niveles de seguridad moderados.

De igual forma, la Norma enunciada para un contrato específico de Aseguramiento, no aplica a una auditoria o revisión de estados financieros, en su contexto específico; el ASEGURAMIENTO bajo las NIAAs tiene otro objetivo, tal como se ha expresado anteriormente.

8. Controles de calidad:

Un auditor debe acatar las normas de control de calidad que sean obligatorias en el país emitidas por la Profesión o por las autoridades de control; por otro lado, cada Estudio Contable, sin importar el tamaño de su despacho está en la obligación de implementar por escrito las normas o procedimientos de controles de calidad que aplicará para el desempeño de sus funciones.

Al referirnos a los lineamientos que se deben observar al establecerse controles de calidad en un Estudio Contable, se enumeran entre otros a los siguientes, como indispensables:

a) Los miembros de la organización deben adherirse como mínimo, con los requisitos promulgados por la IFAC en el Código de Ética para contadores públicos profesionales; de igual forma, están obligados a regirse por las propias normas éticas del país donde desempeñan sus funciones;

b) Acatarán las disposiciones legales vigentes en cada país, en este caso Ecuador y las normas de calidad que regula la organización profesional que nos agrupa. ¿En los actuales momentos, está en funciones la Federación Nacional de Contadores del Ecuador, como máximo organismo que regula el ejercicio de la profesión contable? Es una pregunta que debe ser contestada por cada uno de los contadores de nuestro país; y,

c) Las normas de calidad emitidas por la IFAC, pueden variar según la legislación de cada país, sin embargo se debe observar los siguientes conceptos:

 La mayoría de los socios del Estudio Contable, deben ser miembros idóneos.

 Debe existir la seguridad que la Firma es independiente, y que todos los socios y demás personal son honestos y dignos de confianza, medidos a toda prueba en los aspectos de confidencialidad y reserva profesional sobre la información de terceros.

 Una garantía segura y firme, que el personal de auditores asignado es supervisado adecuadamente.

 Debe existir un acuerdo escrito de cumplimiento dentro de la Firma, para discutir y buscar soluciones idóneas y técnicas, cuando surjan diferencias de criterio u opinión sobre cualquier tema profesional.

 Deben existir procedimientos razonables para la contratación y promoción del personal profesional.

 Que existan criterios claros y profesionales en el contexto de los socios y personal de alto rango de la Firma, para la admisión y permanencia de los clientes.

 La adhesión de los miembros de la Firma o Estudio Contable, a los programas de desarrollo profesional.

Es importante mencionar que no es suficiente para una compañía decir que cumple con los Estándares o Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF (International Financial Reporting Standards-IFRS). Es imperativo que un AUDITOR de la credibilidad necesaria. Entonces, la lógica nos dice que deberían existir “Las Normas Internacionales de Auditoria” para todos los profesionales cuya misión sea atestiguar.

2. EN EL ÁMBITO LOCAL (ÁMBITO NACIONAL) esas Normas han sido definidas y clasificadas en el artículo 7° de la Ley 43 de 1990 y en el Pronunciamiento (Disposición Profesional) No. 4 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

Además, el gobierno expidió la LEY 1314 DE 2009 (julio 13), por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento

Para los propósitos de esta Ley, se entiende por normas de aseguramiento de información el sistema compuesto por principios, conceptos, técnicas, interpretaciones y guías, que regulan las calidades personales, el comportamiento, la ejecución del trabajo y los informes de un trabajo de aseguramiento de información, Tales normas se componen de normas éticas, normas de control de calidad de los trabajos, normas de auditoría de información financiera histórica, normas de revisión de información financiera histórica y normas de aseguramiento de información distinta de la anterior.

Adicionalmente, la Contraloría General de la República – CGR como Organismo Superior de Control – OSC, encargado constitucional y legalmente de ejercer el Control Fiscal, promulgó en marzo de 1999 un conjunto de guías para el desarrollo y evaluación de estas actividades, llamadas Normas de Auditoria Gubernamental Colombianas, los Postulados Básicos en los cuales se fundamentan y las Normas de Auditoria Gubernamental Generales – NAGG, las cuales definen los parámetros globales, dentro de los cuales se desarrollan las actividades, requisitos y condiciones mínimas exigidas, que deben observar los organismos encargados de ejercer el control fiscal, para obtener una adecuada y eficaz gestión fiscalizadora.

Las normas de auditoría están distribuidas en tres (3) grupos:

1. Normas personales (consideradas también como normas generales)

2. Normas relativas al examen o a la ejecución del trabajo

3. Normas relativas al Informe (Reporte o Comunicación de Resultados)

1. NORMAS DE AUDITORIA PERSONALES (NORMAS GENERALES)

(INTEGRIDAD E IDONEIDAD PROFESIONAL) Se refieren a las cualidades del auditor o revisor fiscal (Contador Público), a la calidad de su trabajo en el ejercicio de su profesión y a aspectos de ética profesional (por lo cual han sido complementadas con el Pronunciamiento – Disposición Profesional del Consejo Técnico sobre normas de ética profesional, especialmente el No. 3) Este grupo de normas comprende:

(1) Entrenamiento técnico y capacidad profesional (además que estén habilitados legalmente para ejercer la profesión de la Contaduría Pública

(2) Independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo para garantizar la objetividad e imparcialidad de sus juicios.

(3) Cuidado y diligencia profesionales tanto en la ejecución del examen como en la preparación de los informes

1. Entrenamiento y Capacidad

El examen debe llevarse a cabo por una persona o personas que tengan entrenamiento técnico adecuado, capacidad profesional y habilidades como auditores y que estén facultados legalmente para ejercer la Contaduría Pública.

¿Cómo logra el auditor independiente la “capacitación técnica e idoneidad adecuada”, requeridas por esta norma? Este requisito se interpreta generalmente como la educación universitaria en contabilidad y auditoría, la participación en programas de educación continuada (capacitación permanente) y una experiencia sustancial en Contaduría Pública. El conocimiento técnico de la industria en la cual opera el cliente hace parte también de las cualidades personales del auditor. Puede concluirse que las firmas de Contadores Públicos no deben aceptar un contrato de auditoría, sin determinar primero si los miembros de su personal profesional tienen la idoneidad y cualidades requeridas (CALIDAD) para desempeñarse en forma efectiva en una industria particular.

2. Independencia

En todos los aspectos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores deben mantener una actitud mental de independencia, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios (opinión)

La independencia abarca ese estado o cualidad de ser incólume, o libre del control o influencia de las partes interesadas. Esto asegurará que se obtendrán todos los beneficios de la objetividad. Esta objetividad o independencia es esencial para la efectividad de todas las clases de auditoría. Esto es de capital importancia para el auditor externo, debido a que las terceras partes deben saber que el auditor independiente no está subordinado a su cliente. No debe existir la más mínima indicación o apariencia, en ningún aspecto, de que el auditor no ha sido totalmente objetivo. Por consiguiente, el auditor debe evitar tener una relación con un cliente de tal forma que permita que una persona externa conocedora de los hechos, dude de la independencia del Contador Público o Auditor. No es suficiente que los auditores sean independientes; ellos deben comportarse de tal manera que las personas informadas del público, no tengan razón para dudar de su independencia.

El auditor interno debe ser independiente en un sentido diferente. No debe estar bajo el control y subordinación de una estructura organizativa de una unidad particular o individual en la empresa. Ejemplo, el director de auditoría interna es responsable y debe tener autoridad suficiente ante otras dependencias de la organización para promover independencia y asegurar una amplia cobertura de auditoría y para considerar adecuadamente sus informes y tomar acciones apropiadas sobre sus recomendaciones. Debe tener acceso a toda la información requerida para la ejecución de sus diferentes pruebas y demás análisis.

Es muy importante recalcar la necesidad de que el Contador Público o Auditor sea absolutamente independiente con relación a la empresa a la cual se refiere la información contable por él examinada. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la fe pública que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe del auditor sobre la confiabilidad de los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad con la firma del dictamen, sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña, ya sean éstos profesionales en cualquier disciplina o no profesionales.

La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. La integridad es un elemento de carácter, el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que las cualidades de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe manejar estos conceptos como imperativos.

Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una empresa, confíen en la opinión del Contador independiente. Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son entre otras, las siguientes:

 Intereses financieros o económicos

 Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del “management” (dirección) o actúa en carácter de empleado, bajo el control de la administración de la compañía auditada.

 Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con “brokers” (corredores), inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.

 Relaciones de familia

 Relaciones personales

 Excesiva amistad o enemistad

 Prestación de otros servicios profesionales

 Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses

 Honorarios contingentes

 Préstamos de personal a clientes

 Litigios comerciales, laborales o de otra índole entre la firma de Contadores y el cliente

Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.

Un enfoque conceptual sobre la independencia

Conforme a lo establecido en el Código de Ética expedido por IFAC, la independencia requiere:

(a) Independencia de la mente:

El estado de la mente que permite la provisión de una opinión sin ser afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiéndole a un individuo que actúe con integridad, y ejerza objetividad y escepticismo profesional.

(b) Independencia en la apariencia:

El evitar hechos y circunstancias que sean tan significativos de manera que un tercero razonable e informado, que tenga conocimiento de toda la información relevante, incluyendo las salvaguardas aplicadas, concluiría razonablemente que se ha comprometido la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de una firma, o de un miembro del equipo de aseguramiento.

3. Cuidado y diligencia profesionales

La palabra profesional se define como “perteneciente a la profesión o magisterio de ciencias y artes. Se dice de la persona que ejerce alguna actividad profesional con relevante capacidad y aplicación. El boletín No. 3 del Instituto Mejicano de Contadores Públicos define así este aspecto de la profesión contable:

“No basta, para que el profesional cumpla su compromiso implícito con su clientela y con la sociedad, que tenga la capacidad para el desarrollo de las actividades de su profesión. Es necesario, además, que en el desempeño de su trabajo ponga la atención, el cuidado, la diligencia que humanamente pueden esperarse de una persona con sentido de responsabilidad”

“Ni el auditor, ni ningún profesional puede ser considerado infalible, ni puede por tanto, exigírsele el acierto en todos los casos y la solución satisfactoria de todos los problemas. La actividad profesional, como todas las actividades humanas, está sujeta a la condición general de la falibilidad humana. Pero los márgenes de esa falibilidad deben ser reducidos, por el compromiso profesional adquirido, al mínimo posible. Para esto se requiere que el profesional, al desempeñar su trabajo, lo haga con meticulosidad, con el cuidado y dedicación razonables que pueden esperarse de una persona que ha asumido actividades de carácter profesional”

El auditor debe proceder con responsabilidad, cuidado y diligencia profesionales en el desarrollo de su examen y en la preparación de su informe. Esta norma exige que los auditores planifiquen y cumplan cada paso del contrato de auditoría en forma alerta y diligente. El cumplimiento total de esta norma descartaría cualquier acto de negligencia u omisión importante por parte de los auditores. Por supuesto, es inevitable que los auditores, al igual que los miembros de otras profesiones, cometan errores de juicio ocasionales. El SAS No. 1 cita una definición legal bien conocida del “cuidado y diligencia” manifestando que el profesional tiene la responsabilidad de “actuar de buena fe con integridad y diligencia, aunque no de ser infalible”.

El concepto de integridad profesional incluye la calidad de la honestidad básica y la sensatez de carácter moral. Cuando el auditor se ha ganado la confianza y el respeto de aquellos a quienes ha auditado, usualmente suele recibir la máxima cooperación. El personal del cliente, generalmente tratará con buena fe de corregir cualquier deficiencia que el auditor encuentre y colaborará en la búsqueda de una mejor estructura contable.

La disposición profesional (Pronunciamiento) No. 3 del C.T.C.P. y el artículo 35 de la Ley 43 de 1.990, establecen las declaraciones que constituyen el Código de Ética Profesional, como el conjunto de reglas o preceptos que sirven de guía a la acción moral y las obligaciones de los Contadores Públicos. El artículo 37 de la misma Ley 43 define los Principios básicos de la ética profesional: Respeto entre colegas, Independencia, Objetividad, Confidencialidad, Observancia de las disposiciones normativas, Integridad, Responsabilidad, Actualización profesional y competencia, Difusión y colaboración, Conducta Ética - RIOCOIRADC

2. NORMAS DE AUDITORIA RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL EXAMEN O DESARROLLO DEL TRABAJO (ACTIVIDADES DE CAMPO)

(1) El trabajo de auditoría debe ser planeado adecuadamente y se debe ejercer una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hay.

(2) Estudio y evaluación del Control Interno.

(3) Obtención de Evidencia suficiente y competente

(1) PLANEACION y SUPERVISIÓN.

(a) Planeación. (¿Qué? ¿Para qué?, ¿Cómo?, ¿Dónde? ¿Con quién o quiénes?, ¿Cuándo?) son, entre otras, preguntas básicas para efectos de planear un trabajo, estableciendo objetivos, procedimientos y responsables de su ejecución). Para la ejecución efectiva y terminación satisfactoria de una auditoria por pequeña que esta sea, se requiere del planeamiento y preparación de una guía de trabajo. Implica prever la naturaleza de los procedimientos de auditoría que van a emplearse, la extensión y oportunidad en que van a ser aplicados (NEO), clase y calidad del personal que debe intervenir en el examen y los papeles de trabajo en los cuales serán registrados los resultados obtenidos. También es importante definir la forma como se van a coordinar las actividades de auditoría con el personal del cliente. Para planear adecuadamente el trabajo, el auditor debe conocer:

 Los objetivos, condiciones y limitaciones del trabajo concreto que se va a realizar.

 Las características particulares de la empresa cuya información financiera se examina, incluyendo dentro de este concepto las características de operación, el sistema contable, sus condiciones jurídicas y el sistema de control interno existente.

La información necesaria para planear adecuadamente el trabajo, se obtiene de diversas maneras, de acuerdo con la naturaleza y condiciones particulares de la empresa, dentro de las cuales se destacan las siguientes:

 Entrevistas previas con el cliente para determinar objetivos, condiciones y limitaciones del trabajo, tiempo a emplear, informes a entregar, coordinación para el suministro oportuno de la información, etc.

 Visitas a las instalaciones y observación de las operaciones (control interno)

 Entrevistas con directivos y empleados para obtener información sobre políticas generales (contables, financieras, administrativas y de otra índole)

 Lectura de algunos documentos relacionados con la situación jurídica de la empresa

 Lectura de los estados financieros e información relacionada para obtener información básica sobre el volumen y naturaleza de las operaciones.

 Revisión de informes de auditorías anteriores para aprovechar la experiencia acumulada

 Revisión de informes de revisoría fiscal (para el caso de empresas obligadas a tenerlo)

 Estudio y evaluación preliminar del sistema de control interno y comprobación del ambiente de control que significa la actitud global, conciencia y acciones de directores y administración respecto del sistema y su importancia en la empresa.

 Entrevistas con dependencias y oficinas que ejercen actividades de control (Revisoría Fiscal, Auditoría Interna, Contraloría)

(b) Supervisión. Por principio lógico cuando una persona (natural o jurídica) se responsabiliza de un trabajo y emplea asistentes, se debe ejercer una supervisión y control sobre los mismos, para garantizar que el trabajo se va a ejecutar con un grado de calidad adecuado. Esta supervisión considerada más bien como asesoría, orientación y ayuda, debe ejercerse en proporción inversa a la experiencia, la preparación técnica y la capacidad profesional del auditor supervisado. De otra parte, el grado de supervisión guarda relación directa con el grado de complejidad del trabajo que asigna a los asistentes

Debe ejercerse en todos los trabajos en los cuales participen los asistentes y en todas las etapas del trabajo de auditoría (planeación, ejecución y terminación del trabajo) El auditor designado para ejercer la Supervisión debe dejar constancia de las actividades realizadas, para comprobar que cumplió con esta norma de auditoría, en la siguiente forma:

 Colocando la firma o iniciales en los papeles de trabajo del auditor supervisado

 Presentando los respectivos informes sobre los resultados de la supervisión efectuada

 Memorandos o comunicaciones a los auditores supervisados, en los cuales se consignen las observaciones o instrucciones a tener en cuenta

 Diligenciando los cuestionarios y programas de supervisión elaborados para este fin.

Los asistentes que intervienen en el trabajo deben tener un claro conocimiento de sus responsabilidades y de los objetivos que se persiguen a través de los procedimientos de auditoría que se han de ejecutar. Así mismo, el responsable de la supervisión debe asegurar que sus asistentes conocen suficientemente la naturaleza de la actividad del ente o empresa a la cual se le presta el servicio y los posibles problemas que puedan presentarse en el transcurso del examen.

La supervisión debe asignarse a la persona que reúna condiciones de líder y tenga experiencia en el manejo de grupos de trabajo. Para tener una mayor comprensión sobre el quién y el cómo se ejerce la supervisión, veamos la forma como está conformada una firma de auditores externos y sus principales rasgos característicos, advirtiendo que no es ésta la única ni exclusiva estructura organizacional:

 El control de máxima dirección lo tienen altos ejecutivos cuyos intereses particulares están ligados a los de la firma; se llaman “socios”. Participan en la ejecución de la política interior y exterior de la firma. La responsabilidad principal es mantener contactos con los clientes. Muchos clientes seleccionan una firma de auditores porque han conocido y respetan a uno de estos socios de la firma. Otras responsabilidades incluyen el reclutamiento de nuevos miembros del personal directivo, la supervisión general del personal profesional, la revisión de los papeles de trabajo de auditoría y la firma de los informes de auditoría. Algunos de estos socios pueden convertirse o ser son jefes de comisiones con distintas funciones, entre las cuales tenemos comisiones técnicas, legales, de sistemas, de auditoría, de relaciones industriales, laborales, tributarias, etc. Son especies de presidentes en su respectiva comisión.

 Encontramos luego los “gerentes o encargados” como administradores de sucursales de las firmas; pueden ubicarse entre los denominados mandos medios. Pueden ser responsables de supervisar dos o más contratos de auditoría simultáneos. Este trabajo incluye la revisión de los papeles de trabajo de auditoría y el análisis con el personal de auditoría y con el cliente sobre los problemas de contabilidad o de auditoría que puedan surgir durante la ejecución del trabajo. El gerente es responsable de determinar los procedimientos de auditoría aplicables a auditorías específicas y de mantener normas uniformes del trabajo de campo. La familiaridad con las leyes tributarias, lo mismo que un conocimiento amplio y actualizado de la teoría y práctica de la contabilidad, son cualidades esenciales de un gerente exitoso. Lo mismo que el socio, el gerente de auditoría puede especializarse en industrias específicas u otras áreas de la práctica de la firma.

 Siguen los senior o “a cargo” (supervisores) que son auditores calificados para asumir la responsabilidad de planear y realizar una auditoría y elaborar un informa preliminar, sujeto a revisión y aprobación por parte del gerente y del socio. Al realizar la auditoría, el auditor senior delegará la mayoría de las labores de auditoría a los asistentes, con base en una valoración de la capacidad de cada asistente para realizar fases particulares del trabajo.

Una de sus principales responsabilidades es el entrenamiento de personal en el lugar de trabajo. Al asignar trabajo a los asistentes, el auditor senior debe dejar en claro los objetivos finales de la operación de auditoría particular.

Al asignar asistentes a una amplia variedad de labores de auditoría y al proporcionar una crítica constructiva del trabajo de los asistentes, el auditor senior debe tratar de hacer que cada auditoría sea una experiencia de aprendizaje significativa para los asistentes.

La revisión de los papeles de trabajo poco después de haber sido terminados, es otro deber del auditor senior a cargo de una auditoría.

Esto permite controlar el progreso del trabajo y asegurarse de que cada fase del contrato sea cubierta adecuadamente. Al finalizar el trabajo de campo, el auditor senior hará una revisión final, incluido el seguimiento de asuntos que van desde los papeles de trabajo individuales hasta los estados financieros. Este auditor mantendrá también un registro continuo de las horas dedicadas por todos los miembros del personal a las diversas fases de la auditoría.

Además de mantener normas profesionales uniformes del trabajo de campo, el auditor senior es responsable de evitar la acumulación excesiva de horas de personal profesional en temas sin importancia, y de terminar el contrato dentro del tiempo presupuestado.

 Por último encontramos a los “júnior o asistentes”, que son quienes llevan regularmente la carga del trabajo práctico; son los analistas de las cuentas y de otras tareas que requieren completamente su capacidad de análisis y de desarrollo.

Estos asistentes o júnior pueden a su vez clasificarse en pesados, livianos, júnior; éstos últimos no necesariamente profesionales, sino estudiantes de contaduría con algunas nociones y bases de auditoría; los livianos deben tener uno o dos años de experiencia y estar cursando último año de estudios como mínimo; para llegar a asistentes pesados deben contar con experiencia de por lo menos tres o cuatro años y ser estudiantes de último año o egresados.

En sus tres etapas al asistente se le “educa y capacita” moldeándolo a la manera de las firmas y de acuerdo con las políticas de su administración y del trabajo con los clientes.Una de las características más atractivas de la ejecución de una auditoría es la riqueza y diversidad de la experiencia adquirida aun por los miembros de personal novatos.

Debido a la alta calidad de la experiencia obtenida por los auditores a medida que se mueven de un contrato (encargo) de auditoría a otro, muchas empresas o clientes proceden a seleccionar para cargos directivos o de otra índole, a esta clase de auditores que han colaborado en el examen o revisión de la información financiera.

(2) ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO. Esta norma expresa que el auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno existente que le sirvan de base para determinar el grado de confianza que va a depositar en él; asimismo, que le permitan determinar la naturaleza, extensión y oportunidad (NEO) que va a dar a los procedimientos de auditoría.

Naturaleza: Decidir cuál procedimiento y qué técnica de auditoría o conjunto de ellos, deben aplicarse en cada caso (debido a que todas las entidades son diferentes)

Extensión o alcance: (Cobertura-amplitud de las pruebas) La relación de las transacciones examinadas (pruebas selectivas) respecto del total que forman el universo

Oportunidad: La época en que los procedimientos de auditoría se van a aplicar (algunos procedimientos de auditoría son más útiles y se aplican mejor en una fecha anterior o posterior a la fecha de los estados financieros certificados)

Para establecer la responsabilidad del auditor por el cumplimiento de esta norma, es importante conceptuar sobre algunos aspectos relacionados con el Control Interno:

¿Qué es Control? Proceso a través del cual las actividades de una organización se adaptan a un plan de acción deseado y dicho plan se acopla a la misión, propósitos y objetivos de la entidad.

También puede afirmarse que por control se entiende toda actividad que permita asegurar que las diversas fases y operaciones administrativas, contables y financieras se realizan en concordancia con los lineamientos ordenados y con el fin último de la administración.

Este control puede ser ejercido exteriormente “desde afuera” por sujetos ajenos o independientes del negocio o empresa de que se trate, pero comúnmente se encuentran labores incluidas en la administración, que debidamente coordinadas, constituyen un elemento de control por sí mismas y también pueden establecerse labores específicas de vigilancia o supervisión para que las ejecuten sujetos “dentro de la misma empresa”, lo que comúnmente se denomina “Control Interno”

Con ocasión de la celebración en octubre de 1992 del XIV Congreso Mundial de Contadores en Washington D. C. la comunidad financiera, profesional y de negocios a nivel mundial, fue ampliamente informada sobre la terminación de un estudio integral de control interno, el cual duró aproximadamente 3 años para definir un concepto general del mismo y proveer una guía práctica que las empresas puedan usar para evaluar y mejorar sus sistema de control. Este estudio fue patrocinado por la “Nacional Commission on Fraudulent Financial Reporting”, llamada “Treadway Commission” y el título del mismo es “Control Interno un Marco de Trabajo Integrado” (Internal Control - Integrated Framework.

El estudio fue realizado por un comité de las organizaciones patrocinadoras conformado por cinco organismos de gran prestigio profesional y empresarial en el ámbito mundial que integraron la llamada “Comisión Treadway”, también identificada como “Comité de Organizaciones Patrocinadoras” (COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS) y por sus iniciales en inglés C O S O. Los organismos que integran COSO son:

 El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA)

 La Asociación Americana de Contabilidad (American Accounting Association – AAA)

 El Instituto de Auditores Internos (Institute of Internal Auditors - IIA)

 El Instituto de Ejecutivos de Finanzas (Financial Executives Institute – FEI

 El Instituto de Contadores Gerenciales (Institute of Management Accountants - IMA)

El tiempo y la dedicación invertido por el COSO en el estudio del control interno tuvo como propósito fundamental conseguir un entendimiento más generalizado de parte de todos los interesados en la administración de las empresas, acerca del significado e importancia del control interno.

Como resultado de este estudio se obtuvo la siguiente definición de control interno: “Un proceso efectuado por la junta directiva de la entidad, la gerencia y demás personal, diseñado para proporcionar seguridad razonable relacionada con el logro de objetivos en las siguientes categorías:

 Confiabilidad en la presentación de informes financieros

 Efectividad y eficiencia de las operaciones

 Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables

El Control Interno se considera como un plan de organización y todos los métodos, medidas, procedimientos y registros que, en forma coordinada, se adoptan en una empresa para garantizar el cumplimiento de los siguientes objetivos relacionados con eficiencia, eficacia y seguridad en todas las operaciones y actividades de la empresa:

a) Objetivos

 Protección y salvaguarda de los activos

 Obtención de información (de toda índole) veraz, confiable y oportuna que pueda ser útil para toma de decisiones.

 Promoción de eficiencia en las operaciones del negocio o empresa

 Prevención de errores, irregularidades o fraudes

 Adhesión a las políticas establecidas por la administración de la empresa en la ejecución de sus operaciones

b) Componentes

El control interno varía significativamente entre una organización y otra, dependiendo de factores como su tamaño, la naturaleza de sus operaciones y los objetivos. Sin embargo, para un control interno satisfactorio en cualquier organización de gran tamaño algunas características son esenciales. El control interno de una organización incluye cinco componentes interrelacionados:

 El ambiente de control, fija el tono de una organización al influir en la concientización de personal de control.

 La evaluación del riesgo. La gerencia debe identificar y analizar cuidadosamente los factores que afectan el riesgo de que los objetivos de la organización no sean alcanzados y luego tratar de manejar esos riesgos.

 El sistema de información (contable) y de comunicación necesaria en todos los niveles de la organización

 Actividades de control, son políticas y procedimientos para ayudar a asegurar que las directrices de la gerencia se llevan a cabo.

 Monitoreo del sistema (supervisión-seguimiento), de tal forma que se pueda evaluar la calidad del control interno en el tiempo

A partir de la divulgación del Informe COSO se han publicado diversos modelos de control, así como numerosos lineamientos para un mejor gobierno corporativo; los más conocidos, además del COSO (USA), son los siguientes: COCO (Canadá), CADBURY (Reino Unido), VIENTO (Francia), PETERS (Holanda) y KING (Sudáfrica). Los Informes COSO y COCO en nuestro continente son los mayormente adoptados.

(Ver Informes COSO I, COSO II y COCO)

c) Responsabilidad del Control Interno

Recae, en primera instancia, en la Gerencia o máxima autoridad de la empresa, quien es la responsable de establecer y mantener un adecuado sistema de control interno, aunque cada empleado debe tener muy claro el significado del autocontrol dentro de su ámbito de operación y la responsabilidad ante su superior inmediato respecto de cada una de las actividades que desempeña.

d) Modalidades

1) Control Interno contable – financiero

2) Control Interno administrativo - operativo

El primero está relacionado directamente con la protección de los activos y la confiabilidad de los registros financieros. Generalmente incluyen elementos tales como sistemas de autorización, aprobación y segregación de tareas relativas a la anotación de registros e información contable de las que involucran directamente las operaciones o custodia de recursos, así como los controlen físicos de dichos recursos.

El segundo está relacionado principalmente con la eficiencia de las operaciones, la adhesión a las políticas gerenciales y el logro de metas y objetivos programados y por lo común, sólo tienen que ver indirectamente con los registros financieros.

Como se puede observar, el asunto se torna complejo al no poder establecer con absoluta claridad el límite donde termina el control administrativo y comienza o nace el control financiero. Sin embargo, para efectos de la evaluación que sobre el sistema debe hacerse, no es necesario diferenciarlos exactamente, porque al evaluador le interesa tanto el control interno financiero, como el administrativo.

e) Limitaciones

Todo sistema de control interno, concebido como reglas de operación puede tener limitaciones en cuanto a su aplicación y efectividad, como:

 Posibilidades de error derivadas de una mala o errónea interpretación o comprensión de las instrucciones, errores de juicio, descuidos, faltas de atención y otros factores humanos que pueden causar errores;

 Colusión o confabulación de dos o más personas para restarle efectividad a aquellos controles que dependen de la segregación de funciones;

 Determinaciones intencionales de la gerencia que puedan deteriorar los procedimientos de control relacionados con la ejecución y registros de transacciones o con respecto a estimaciones y juicios que se requieren para la preparación de estados financieros.

 Además, la efectividad de los controles internos puede variar de un periodo a otro por cambios en las condiciones o porque el cumplimiento de los procedimientos establecidos se debilite.

f) Cumplimiento de la Norma – Forma de Evaluación

Brevemente entendido el significado e importancia de un sistema de Control Interno, las modalidades, sus principales objetivos, elementos y algunas limitaciones en su correcta aplicación, entramos a establecer las actividades y responsabilidad del auditor en cuanto al cumplimiento de la norma correspondiente que expresa: “el auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno existente, que le sirvan de base para determinar el grado de confianza que va a depositar en él; así mismo, que le permita determinar la naturaleza, extensión y oportunidad (N.E.O.) dar a los procedimientos de auditoría”.

El mayor o menor grado de confianza que el auditor pueda depositar en el sistema de control interno de la empresa, será factor clave para determinar los procedimientos y demás pruebas que deba realizar así como también para recomendar mejoras en el sistema y promover así mayor eficiencia en las operaciones, en la protección de los bienes de la empresa y en la administración en general. El auditor da una importancia capital al estudio y a la evaluación del control interno, porque de él depende la confianza y seguridad que pueda depositar en las cifras sobre las cuales va a dictaminar, lo que lógicamente repercutirá en que pueda reducir o deba aumentar sus pruebas.

Si el control interno no consigue sus objetivos primordiales, por no estar encauzadas sus políticas y rutinas hacia ello, o por no contar con elementos que estén adecuadamente organizados y canalizados hacia tal fin y, en una palabra, si se observa y se siente la inseguridad de que la información sea veraz, el auditor lógicamente, no podrá apoyarse sobre ese control interno y su revisión deberá ser tan amplia como para poder adquirir la certeza de la corrección de las cifras a dictaminar.

No es posible establecer reglas precisas respecto de los porcentajes de verificación que tendrían que cubrirse en presencia de un buen o mal sistema de control interno; ésta, al igual que la gran mayoría de las decisiones que toma el auditor en el desempeño de su profesión, está supeditada a su criterio, en el cual invariablemente, debe estar presente el objetivo a lograr y, en relación con éste, la “importancia relativa” de las partidas y el “riesgo probable” de errores u omisiones.

Sólo de una manera genérica y por demás lógica, puede afirmarse que, a mayor solidez del control interno, se necesitará menor cantidad de pruebas y que a mayor deficiencia e inseguridad del control interno, se ampliarán los procedimientos de revisión.

El estudio y evaluación del control interno incluye los siguientes aspectos:

 Conocimiento y comprensión (existencia) de los métodos y procedimientos establecidos por la administración en las diferentes áreas

 Verificación de que se encuentren en uso o que están operando tal como se planearon (cumplimiento)

 Seguridad razonable respecto de lo adecuado, práctico o apropiado de los diferentes métodos y procedimientos que se están aplicando

La información requerida para la revisión del sistema de control interno se obtiene normalmente a través de entrevistas y mediante el estudio de documentos como manuales de funciones y procedimientos, reglamentaciones, instrucciones impartidas al personal, gráficas de operación en vigor, etc. Aunque ciertos aspectos de control interno sólo pueden conocerse y comprobarse al hacer el examen o revisión de las cuentas, es obvio que el auditor necesita conocer y evaluar la eficiencia del control interno antes de entrar de lleno a la comprobación misma de las cuentas, puesto que ese conocimiento y esa evaluación, son necesarios para la elaboración del programa de trabajo y la determinación del alcance y oportunidad de las pruebas a efectuar.

Dado que el control interno en su concepto más claro, comprende una gran cantidad de actividades, tales como dirección, producción, relaciones públicas, financiamiento, promoción, etc., el auditor tendría que desarrollar una copiosísima y difícil tarea si intenta revisar todos los aspectos que abarca. El examen del control interno a que lo obliga el objeto del dictamen de estados financieros, sólo cobija aquellas fases que tienen relación directa con la información financiera de la empresa sobre la cual el contador público emitirá su opinión.

g) MÉTODOS DE EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO

 Cuestionarios. Consiste en tener diseñada de antemano una serie de preguntas técnicamente elaboradas y enfocadas a cubrir los aspectos más importantes del control interno, que serán tenidas en cuenta durante la entrevista programada con empleados de la empresa.

 Memorando Descriptivo o Método Directo. Elaboración de explicaciones escritas, más o menos detalladas, de los principales aspectos de la administración, clasificándolos y refiriéndolos ordenadamente a sus principales departamentos, operaciones, elementos que intervienen, personal involucrado, etc. Es muy práctico cuando se evalúan procesos completos como desembolsos (inicio hasta finalización), ingresos, etc.

 Método Gráfico o Diagramas de Flujo, en el cual los elementos de control interno se hacen patentes mediante esquemas y gráficas que procuran indicar objetivamente la organización, la interdependencia de funciones, principales actividades desarrolladas, etc.

El procedimiento que mayor aceptación tiene es el de cuestionarios, ya que ofrece, entre otras, las siguientes ventajas:

 Ayuda a no omitir la consideración de algún aspecto importante, puesto que todos ellos deben estar ya incluidos en los cuestionarios previamente diseñados para el efecto. Tales omisiones son más factibles en cualquiera de los otros dos métodos.

 Permite mayor agilidad en el estudio del control interno, porque las mismas preguntas van encauzando los interrogatorios y las comprobaciones en forma ordenada, y porque con una pregunta bien elaborada, mediante la sola respuesta de un SI o un NO, o bien, mediante una sencilla y lacónica frase, puede obtenerse el conocimiento deseado.

h) Instrucciones para diligenciar el cuestionario de control interno

Las preguntas relacionadas en los cuestionarios de control interno deben revisarse periódicamente y archivarse en los papeles de trabajo del ejercicio al cual correspondan. La preparación de este cuestionario debe hacerse al iniciar el trabajo, durante la revisión detallada de ser posible (revisión de los sistemas de control interno y procedimientos de contabilidad establecidos por la empresa, con el fin de proporcionar las sugerencias del caso y determinar las pruebas y procedimientos de auditoría que han de aplicarse en cada área, así como la extensión y oportunidad de las mismas-NEO) La exactitud de las respuestas y la efectividad de los procedimientos establecidos, deben ser verificados por el auditor que lleve a cabo la auditoria detallada.

Las preguntas contestadas con SI indicarán la existencia de condiciones satisfactorias en general. Una respuesta contestada con NO indicará una falla o punto débil que el auditor juzgará como de primera o segunda magnitud, dependiendo su juicio de la importancia que pueda tener, respecto de las pérdidas o errores a que puede conducir esa falla.

La columna OBSERVACIONES se usará para explicar las atenuantes, en caso de que las respuestas sean NO de segunda. Ejemplo, pregunta: ¿las cuentas bancarias son conciliadas por alguien que no firma cheques, o que no tenga a su cuidado fondos o libros de caja? Respuesta: NO. El auditor la considera de segunda magnitud, entonces explicará que “el cajero hace las conciliaciones, pero que otros empleados, diferentes a él independientemente concilian dos veces por año”. Otras respuestas podrían explicarse como “no muy importantes”. Las respuestas NO de primera magnitud deben explicarse suficientemente a fin de que sea fácil escribir una carta al cliente acerca de esas fallas. Ejemplo, pregunta: ¿se consigna diariamente y en la misma forma en que se reciben los ingresos? Respuesta NO. Como en este caso, la respuesta supone una deficiencia que de no ser corregida puede generar riesgos para la empresa, en la columna de Observaciones deberá registrarse la explicación obtenida de la persona responsable de la operación, para reforzar la información que hemos de proporcionar al cliente.

Cuando sea posible, las Observaciones deben incluir referencia al programa de trabajo al cual se refiere esta falla, así como a otros papeles o archivos donde se puedan encontrar mayores detalles al respecto. Cuando la naturaleza de la pregunta es tal que implica necesariamente, el haber obtenido dichos datos del personal del cliente y no pueden ser verificados realmente, esa fuente de información deberá indicarse en la columna de observaciones. Estas preguntas deber ser formuladas a más de una persona, de ser posible.

(3) NORMA DE LA EVIDENCIA. Esta norma relativa al examen o ejecución del trabajo establece que el auditor debe obtener evidencia válida, suficiente y competente por medio de la inspección, observación, interrogación, confirmación, u otros procedimientos y técnicas de auditoría, para allegar bases razonables para fundamentar la emisión de una opinión sobre los estados financieros sujetos a revisión.

La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados y que tienen relación con las cuentas de los estados financieros sujetas a examen. Se entiende que la evidencia es suficiente y competente cuando reúne las condiciones de cantidad y calidad que garantizan la obtención de conclusiones ciertas sobre las cuentas o hechos que se someten a examen. Bajo este contexto el contador público no pretende obtener toda la evidencia existente, sino aquella que cumpla a su juicio profesional, con los objetivos de su examen.

La evidencia se obtiene de las cuentas que se examinan, los registros auxiliares, los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos de información, las confirmaciones con terceros y cualquier otra fuente que sea necesaria a juicio del auditor. La evidencia obtenida en forma de documentos y confirmaciones escrita es más confiable que la obtenida en forma verbal.

Es muy importante mencionar acá el siguiente aspecto relacionado con la llamada Ecuación de Auditoria:

CONOCIMIENTO DE LOS ASUNTOS + CORROBORACIÓN (COMPROBACIÓN) = ENTENDIMIENTO

Ampliando lo anterior podemos decir que la Evidencia está conformada gráficamente por la ecuación:

Evidencia Primaria o Evidencia Inicial + Corroboración (comprobación, verificación de los hechos) = Evidencia Suficiente y Adecuada (Competente) (sobre la cual se apoya el auditor para sustentar sus conclusiones acerca del trabajo realizado)

La evidencia se documenta mediante la utilización de los denominados “papeles de trabajo”, los cuales constituyen el soporte para la emisión de los conceptos u opiniones que debe emitir el auditor.

3. NORMAS RELATIVAS AL INFORME, REPORTE O COMUNICACIÓN DE RESULTADOS

Condiciones o requisitos especiales que el auditor debe incluir en su informe, o comunicación de los resultados obtenidos una vez finalizado el examen llevado a cabo en la empresa.

 Responsabilidad respecto de los estados financieros. Siempre que el nombre de un auditor o revisor fiscal (Contador Público), sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de la relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el Contador Público deberá expresar claramente el carácter de su examen y el grado de Responsabilidad que asume frente a los mismos. (Se debe indicar la responsabilidad de la administración por la presentación de los estados financieros)

 Aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. El informe debe indicar si los estados financieros se presentan de acuerdo con los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados (en nuestro medio, Decreto 2649/93 o el PGCP de la CGN según se trate de una entidad privada o pública)

 Consistencia en la aplicación. El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados consistentemente (o de manera uniforme) durante el año bajo revisión, y en relación con el periodo anterior.

 Revelación suficiente. La información y todas las revelaciones informativas contenidas en los estados financieros, deben considerarse como razonablemente suficientes y adecuadas a menos que en el texto del informe se indique lo contrario.

 Expresión de la Opinión – Abstención. El dictamen deberá contener, ya sea la expresión de una opinión acerca de los estados financieros tomados en su conjunto, o la afirmación en el sentido que no sea posible expresar una opinión (Abstención), manifestando las razones para ello.

 Salvedades. Cuando sea necesario expresar salvedades sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad con relación a los estados financieros tomados en conjunto.

Modalidades de Opinión

Hay cuatro (4) formas de expresar o manifestar la opinión que el auditor ha establecido respecto de la razonabilidad de las cifras presentadas en los estados financieros sometidos a su revisión o examen.

 Opinión sin salvedades-sin modificaciones (Limpia) o no calificada. Cuando concluye que las cifras de los estados financieros tomadas en conjunto son razonables.

 Opinión calificada o modificada, dependiendo de las circunstancias puede ser:

 Opinión con Salvedades o calificada (Excepto por – con excepción de) Cuando las cifras de los estados financieros sometidas a revisión son razonables, excepto alguna o algunas que no lo sean.

 Opinión Adversa o Negativa. Las cifras de los estados financieros bajo revisión o examen no son razonables.

 Abstención de Opinión, Denegación de Opinión, Negación de Opinión. Cuando en virtud de hechos o circunstancias debidamente comunicadas en el informe, el auditor considera no estar en disposición o en condiciones de expresar opinión alguna sobre las cifras de los estados financieros sometidas a su revisión.

Es importante resaltar que el auditor debe tratar por todos los medios técnicos posibles, utilizando otras pruebas o procedimientos alternos de auditoría, de obtener las evidencias necesarias que le permitan expresar su opinión acerca de la confiabilidad de las cifras examinadas. Pero cuando ello no sea posible, por los diferentes aspectos ya tratados, puede abstenerse de emitir esa opinión, explicando con claridad las razones para ello.

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