El Concepto De Prueba Y Su Aplicación En El Impuesto A La Renta Y En El IGV

3. La Carga de la Prueba

Es un principio del Derecho Procesal que se aplica igualmente al Derecho Tributario que, por regla general, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos. Si no se prueban los hechos que sustentan la pretensión, el recurso administrativo deberá ser declarado infundado.

La ley, en determinadas situaciones, determina qué parte debe probar. Por ejemplo en la responsabilidad extracontractual, el descargo por falta de dolo o culpa corresponde a su autor (artículo 1969º del Código Civil), esto es, al demandado; en la responsabilidad contractual, la prueba del dolo o de la culpa inexcusable corresponde al perjudicado por la inejecución de la obligación, o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso (artículo 1330º del precitado Código), es decir, al actor. Desde el punto de vista procesal, la carga de la prueba es definida en la doctrina como: “(…) la obligación que se impone a un sujeto procesal de ofrecer prueba de lo que afirma, y sin la cual la obligación queda privada de toda eficacia y valor jurídico, de toda atendibilidad (…). La carga de la prueba –onus probandi– es, en síntesis, el deber de demostrar toda afirmación hecha por una parte en juicio, en pro de su pretensión.

En el proceso civil, cada parte tiene a su cargo la prueba de los hechos afirmados y no reconocidos por la otra parte. Hay una prueba del demandante y otra del demandado” (4) (el subrayado nos corresponde).

A su turno el procesalista Devis Echandía enseña que: “(…) la carga de la prueba es el gravamen que recae sobre las partes y que las lleva a suministrar el material probatorio necesario al Juez para que se forme convicción sobre los hechos” (5) (el subrayado nos corresponde).

Por ello podemos sostener que, la carga de la prueba es una regla de conducta que deben seguir las partes en un proceso jurisdiccional para justamente probar los hechos que constituyen su pretensión, la misma que en términos de nuestra legislación positiva corresponde, a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando hechos nuevos (6), tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 1760-1-2009 de fecha 25.02.2009.

4. Los Medios Probatorios en el Ámbito Tributario

En el ámbito del Derecho Tributario, el artículo 125º del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. En tal sentido, es claro que la opción del legislador ha sido la de adoptar un sistema de numerus clausus, es decir, no se permiten aportar al procedimiento contencioso administrativo tributario, otras pruebas que no sean las que en la norma se mencionan.

Sobre la valoración conjunta de la prueba, es importante destacar la RTF Nº 00755-1-2006 de fecha 10.02.2006, la misma que establece que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

125° del Código Tributario existen elementos suficientes, que valorados conjuntamente con las manifestaciones obtenidas, en conjunto permiten establecer que las operaciones de compra efectuadas por el contribuyente a dos de sus proveedores no han sido reales, al no haber acreditado la recurrente que las adquisiciones se originaron de las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Un ejemplo adicional de cómo opera en la práctica la valoración conjunta de los medios probatorios lo podemos encontrar en la jurisprudencia argentina, donde el Tribunal Fiscal de la Nación, ha expresado que si bien cada medio de prueba es susceptible de valoración individual, los diversos medios de prueba deben ponderarse relacionándose entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto sintético, coherente y concluyente ("Establecimientos Chiazu S.A." Exp. Nº 18-948.I y Nº 18.949-I).

Otro de los temas que es importante tener en consideración, es que las testimoniales no son una prueba concluyente, sino que ellas deben ser tomadas en su conjunto como parte de la apreciación razonada que corresponde realizar a la Administración; así en un interesante caso, el Órgano Colegiado expresó en la RTF Nº 857-4-1997 de fecha 09.09.1997 que, no procede que la Administración Tributaria desconozca el crédito fiscal del contribuyente, en base a pruebas testimoniales. Sobre el particular, consideramos que el propio Código Tributario no le otorga la naturaleza de prueba en todo el sentido del término a las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, ya que únicamente se expresa que deberá ser tomada en cuenta en una valoración con las otras "pruebas" propiamente dichas; por nuestra parte, somos de la opinión que ello es así, por cuanto en el Derecho Procesal las testimoniales son una prueba bastante venida a menos, ya que las manifestaciones de las partes muchas veces no ofrecen la certeza necesaria para ser tomadas en cuenta de manera concluyente, lo cual no obsta para que puedan ser tomadas en consideración como un elemento adicional que se sume a otros medios probatorios.

De otro lado, cabe indicar que esta norma establece que el plazo para ofrecer y actuar las pruebas es de 30 días hábiles; sobre el particular, se ha establecido por parte del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 804-1-2003 del 19.02.2003, que es nula la resolución apelada emitida con anterioridad al vencimiento del término probatorio de 30 días hábiles establecido en el Código Tributario.

5. Incidencia del Tema Probatorio en el Impuesto a la Renta y en el IGV

Al respecto, resulta interesante revisar algunos pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tema probatorio; así sobre el tema de los documentos el Órgano Colegiado ha establecido en la RTF Nº 1989-4-2002 de fecha 12.04.2002 que los contratos privados sin legalizar, al adolecer de fecha cierta, no acreditan por sí solos operaciones que sustenten fehacientemente la causalidad del gasto; es decir, que si bien es cierto desde la perspectiva del Derecho Civil, como regla general los contratos no se sujetan a una forma determinada, desde una perspectiva probatoria, un documento privado no ofrece la certeza del momento en el cual fue celebrado, motivo por el cual en un procedimiento de fiscalización el hecho de contar con un documento de fecha cierta puede tener el efecto de permitir al contribuyente acreditar de manera concluyente su pretensión.

En lo relativo a las operaciones no reales, el Tribunal Administrativo ha esbozado el siguiente criterio en la RTF Nº 6368-1-2003

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