La etica de la administracion tributaria

ÉTICA PÚBLICA, EDUCACIÓN Y TRIBUTACIÓN Víctor Leonel Benavides Pinilla1 “Dos cosas son inevitables en la sociedad políticamente organizada, la muerte y los impuestos”. Benjamín Franklin SUMARIO: I. Introducción. II. Conceptos y relación de Ética Pública y Derecho. III. La Ética Pública en la Administración Tributaria Panameña. 1. Derechos, Obligaciones y Ética Pública. 1.1 Deberes, Obligaciones y Principios de una buena Administración Tributaria. 1.2. Derechos y Obligaciones de los Contribuyentes. IV. Educación y Derecho Tributario. V Conclusiones. I. INTRODUCCIÓN: El Panamá de hoy atraviesa un periodo de especial bonanza económica producto de la expansión del Canal Interoceánico, del desarrollo de sus infraestructuras públicas, el incremento de la demanda turística y del comercio y el transporte marítimo y aéreo. Esta realidad, deriva de su ubicación geográfica como punto privilegiado y puerto logístico de acopio y tránsito de mercancías. Si bien, nuestro país presenta importantes tasas de crecimiento, no podemos desconocer que para mantener ciertos niveles de desarrollo económico y sobre todo estabilidad y cuotas de desarrollo humano, hay que mantener políticas de inversiones atractivas y fortalecer las finanzas públicas mediante la fiscalización y el control tributario. Para ello es necesario, el establecimiento de políticas públicas en materia económica y financiera y también de un marco legal vigoroso que instituya vías 1 Magistrado de la Sala de lo Contencioso Administrativo y Laboral de la Corte Suprema de Justicia. 2 para la protección fiscal frente al incumplimiento de las obligaciones tributarias2 , la evasión o fraude fiscal y el contrabando, practicas que causan serios impactos en la estabilidad económica del país, merman las estrategias de desarrollo social y afectan la gobernabilidad en general. En adición a lo anterior considero que es importante profundizar en el vínculo que debe existir entre el Estado y el ciudadano a través del desarrollo e incentivo de una cultura tributaria, que permita a los ciudadanos concebir las obligaciones fiscales como un deber cívico, acorde con los valores democráticos y de convivencia pacífica que postula el Estado de Derecho. En este sentido, la conciencia cívica del ciudadano bien instruido se nutre de dos valores esenciales: la educación y la ética tributaria. Esto es así, ya que el ciudadano entiende mejor las obligaciones tributarias más allá de su percepción como un deber legal, y es consciente tanto de su obligación ética así como de su derecho a exigir una Administración Tributaria responsable, eficiente y creíble que gestione las contribuciones de forma que se pueda percibir su aplicación correcta. Con esta presentación pretendo desarrollar los parámetros éticos-legales que deben imperar para la conformación de una cultura de responsabilidad tributaria, mediante la identificación de la relación del derecho y la ética – tributaria-, sus implicaciones para la administración tributaria, y la determinación de los derechos y obligaciones tributarias que afectan a la Administración Tributaria y a los contribuyentes en general, como fundamento para la promoción de una cultura que favorezca el cumplimiento de los deberes legales y 2 Fenómeno que desde el anteproyecto de Código Fiscal de 1956 se identifica. Así lo expresa la Exposición de Motivos, que dice: “El Impuesto Sobre la Renta es uno de los más importantes del sistema tributario del país y hasta ahora no ha dado el rendimiento que de él puede esperarse aún sin aumentar las tarifas actuales. (...) Este fenómeno se debe en buena parte tanto a la falta de declaración de los contribuyentes como a la falta de pago de muchos de los que declaran su renta. (...) Para remediar estas deficiencias en algunos países se ha recurrido a severas sanciones y a inspecciones que llegan hasta la vigilancia, de la vida privada de los gravados con este impuesto”. 3 ciudadanos en materia tributaria que al mismo tiempo desincentive su inobservancia. II. CONCEPTOS Y RELACIÓN DE ÉTICA PÚBLICA Y TRIBUTACIÓN: Al referirme al concepto de ética en el ámbito público, hago alusión a los principios morales o normas que rigen la conducta en la función pública y en la gestión y administración de los bienes del Estado. En palabras de la ex Procuradora de la Administración Alma Montenegro de Fletcher “el ámbito de la ética implica una constelación de conductas que fluyen de elementos culturales en la sociedad que no necesariamente se encuentran establecidos en el ordenamiento jurídico, por lo que permanentemente están planteando dilemas a los funcionarios”3 . Según el experto Klaus Tipke, la ética tributaria se define “como la teoría que estudia la moralidad de las actuaciones en materia tributaria desarrolladas por los poderes públicos –legislativo, ejecutivo y judicial– y por el ciudadano contribuyente”4 Es decir que, “las virtudes éticas son las que se relacionan con la vida del Estado, [pues teniendo] en cuenta que la hacienda pública es la rama de la ciencia económica que se ocupa del estudio de la intervención económica del sector público, se puede concluir que los juicios éticos impregnan los estudios de hacienda pública, en la denominada “vertiente normativa” de la misma”5 . 3 Vid. MONTENEGRO DE FLETCHER, Alma, Corrupción, Democracia y Ética, Ed. Cuadernos para la Transparencia, No.1, Panamá, 1998, p. 12. 4 Vid. TIPKE, Klaus, Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Gd. Marcial Pons, Madrid, 2002, p. 21. 5 Vid. ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago, «La Ética en la Doctrina de la Hacienda Pública», en ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago; y HERRERA MOLINA, Pedro, Ética Fiscal, Doc. No. 10/04, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003, p. 9, disponible (en línea) en: 4 En este sentido, una conducta ética estaría encaminada al hacer y promocionar lo que es correcto, justo y digno. Ahora bien, llegar a esta definición al ámbito tributario no es una tarea fácil, sobre todo por la desconfianza que puede generar en el ciudadano una Administración Pública poco veraz; de allí, la vinculación entre la conducta ética del ciudadano y la conducta legal de la Administración. En otras palabras, una Administración Pública y en especial Tributaria que administra y gestiona los ingresos del Estado dentro del marco de la legalidad, con transparencia y mediante rendición de cuentas, crea en el ciudadano la percepción de una Administración justa, confiable y, por lo tanto, éticamente influyente; a la cual éste debe responder con la misma responsabilidad y conciencia cívica. La doctrina señala que el concepto de ética no sólo describe la “conducta moral y los valores que la orientan sino también proporcionan indicaciones sobre qué criterios y valores deben ser respetados por quien actúa”6 . En este caso, el Estado y su Administración, a través de la cual se establecen las cargas impositivas y se administra la recaudación; y cuyo proceder debe estar orientado al cumplimiento de la ley y los valores de justicia. Así lo refiere Klaus Tipke al señalar que: El Estado, fundado en la propiedad privada de los medios de producción, está obligado a sostener principalmente mediante impuestos las cargas exigidas para el cumplimiento de sus funciones. Sin impuestos y contribuciones no puede construirse ningún Estado, ni el Estado de Derecho ni, desde luego, el Estado Social”. […] En un Estado de Derecho debe actuarse con justicia en la medida de lo posible. Ésta es la máxima exigencia que debe plantearse a tal ente político. Esta exigencia no puede quedar anulada o desplazada en su contenido esencial por sus aspiraciones. Este es también el punto de partida de las constituciones que invocan de modo expreso la Justicia o la Justicia tributaria. . [consultado el 7 de junio de 2013]. 6 Vid. APARICIO PÉREZ, Antonio, c.fr. «Ética Fiscal y Jurisprudencia», en ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago; y HERRERA MOLINA, Pedro, op. cit., p. 25. 5 […]. También la carga impositiva global debe repartirse con justicia entre los ciudadanos, especialmente en un Estado de Derecho. La cuestión de la justicia se plantea concretamente, ante todo, cuando un grupo de hombres debe repartir las cargas o derechos que deriven de la vida en común (justicia distributiva, iustitia distributiva, distributional equity). En el ámbito del Derecho Tributario tampoco cabe elevar al rango de Derecho a cualquier norma arbitraria. Al positivismo y nihilismo fiscales –aun no superados por completo- debe oponerse una ética fiscal del Estado y de los contribuyentes; entre otros motivos, en atención a los derechos fundamentales, que fijan un límite mínimo indisponible a la sociedad pluralista7 . De esto se deduce que la ética tributaria está compuesta por un sistema de valores que involucra derechos y responsabilidades para la Administración y sus agentes y para el contribuyente. Es por ello que para que las obligaciones tributarias tengan legitimidad, deben mediar lazos de confianza y reciprocidad entre el Estado y los ciudadanos; ya que de lo contrario, la inequidad en la reclamación y administración tributaria y/o el poco control en la gestión de los recursos del Estado, supondría la pérdida de confianza de los ciudadanos y por consiguiente la deslegitimación de una potestad recaudatoria tan necesaria para el sostenimiento del Estado. Sobre el particular, el Estado juega un papel fundamental ya que su credibilidad dependerá de sus propias actuaciones y por ello el Estado debe establecer en la ley un régimen tributario estrictamente determinado y objetivamente justo, el cual debe prever las consecuencias éticas de la carga impositiva y su alcance a todos los administrados, sin exclusión o privilegio alguno. Para tal efecto el Derecho Tributario ha recogido una serie de principios que provienen de la “concepción político-social y ética de la imposición”8 . Estos son: 7 Vid. TIPKE, Klaus, op. cit., pp. 27-28. 8 Vid. ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago, et. al, «Principios de Equidad y Justicia Distributiva en la Imposición », en ÁLVAREZ GARCÍA, Santiago; y HERRERA MOLINA, Pedro, La Ética en el Diseño y Aplicación de los Sistemas Tributarios, Doc. No. 16/04, Ed. Instituto de Estudios 6 ⎫ Generalidad: todos los administrados contribuyen al sostenimiento del gasto público de acuerdo con su capacidad económica (art. 40 de la Ley Fundamental). ⎫ Igualdad: la “justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la ley. En el Derecho Tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria”9 . Todos los administrados en condiciones de igualdad deben contribuir al sostenimiento del Estado (art. 19 y 20 de la Constitución). ⎫ Capacidad económica: “todos deben pagar impuestos con arreglo al importe de su renta, en la medida que ésta exceda del mínimo existencial y no deba utilizarse para atender obligaciones particulares de carácter ineludible”10. Es decir que la carga impositiva será correspondiente al importe de la renta, pero sin que llegue afectar la cobertura de las necesidades básicas del administrado; como tampoco debe constituirse en desincentivo de ciertas actividades económicas que influyen de forma significativa en el sostenimiento de la hacienda pública (art. 264 de la Constitución Política). ⎫ Progresividad: la progresividad consiste que en la medida que aumenta la capacidad económica del sujeto aumenta su contribución al fisco. Esto significa que el sujeto que más ingresos tiene pagará en proporción más impuestos que el sujeto que menos ingresos posea (art. 264 de la Constitución Política). ⎫ Legalidad: sólo pueden establecerse cargas impositivas de acuerdo a la Ley. Ningún tributo podrá ser exigido sin una ley que lo autorice. Principio que se encuentra recogido en el artículo 52 de la Constitución Política. De acuerdo con este principio, la carga impositiva depende del desarrollo legal (principio de reserva legal y Fiscales, Madrid, 2001, p. 22, disponible (en línea) en: [consultado el 12 de junio de 2013]. 9 Ibíd., p. 30. 10 Ibíd., p. 35. 7 estricta legalidad), que supedita la existencia jurídica de la contribución a una ley formal que le imprima substrato normativo, pues, independientemente de la especificidad del tributo en su alcance fiscal, su coercibilidad y obligatoriedad se considera que debe afianzarse en la legalidad de la misma, ya que el principio de legalidad tributaria cubre a las tasas. ⎫ Principio de no confiscación: de acuerdo a este principio no es dable que la administración cobre la deuda fiscal mediante una doble imposición (p. ej. mediante liquidación y confiscación al mismo tiempo) o exige su cumplimiento de forma desproporcionada. En nuestro derecho este principio se deduce de lo previsto en el artículo 30 de la Ley Fundamental: “No hay pena de muerte, de expatriación, ni de confiscación de bienes”. III. LA ÉTICA PÚBLICA EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PANAMEÑA: El Sistema Tributario vigente en Panamá encuentra fundamento a partir de lo dispuesto en el artículo 264 de la Constitución Política de la República, el cual señala que la ley procurará que todo impuesto grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económica, es decir, a su capacidad contributiva. En ese sentido, el artículo 683 del Código Fiscal de conformidad con el principio de legalidad recogido en el artículo 52 de la Constitución Política, establece que el régimen tributario está conformado por los impuestos nacionales, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto de Transferencia de Bienes Corporales Muebles y de Prestación de Servicios, conocido como ITBMS. 8 En particular, el Código Fiscal (tal y como queda con la adopción de la Ley 8 de 15 de marzo de 2010) establece que los tributos cuya potestad corresponde al Gobierno Central, son los siguientes: 1. Impuestos sobre la Renta, Utilidades y Ganancias de Capital • Impuesto sobre la Renta, contenido en el Título I del Libro Cuarto. 2. Impuestos sobre la Propiedad • Impuesto de Inmuebles, contenido en el Título II del Libro Cuarto. • Impuesto sobre Bancos, Financieras y Casas de Cambio, contenido en el Título XI del Libro Cuarto. • Impuesto de Aviso de Operación de Empresas (2), contenido en el Título X del Libro Cuarto. • Impuesto de Transferencia de Bienes Inmuebles (3). 3. Impuestos Generales sobre el Consumo • ITBMS – Impuesto sobre la Transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de Servicios, contenido en el Título XXII del Libro Cuarto. 4. Impuestos Selectivos • Impuesto al Consumo de Combustibles y Derivados del Petróleo, contenido en el Título XIX del Libro Cuarto. • Impuesto sobre Seguros, contenido en el Título XII del Libro Cuarto. • ISC – Impuesto Selectivo al Consumo (4). 5. Impuestos sobre el Comercio Exterior • Impuestos de Importación, contenido en el Libro Tercero. 6. Otros • Impuesto del Timbre, contenido en el Título VIII del Libro Cuarto. Nuestro ordenamiento jurídico contempla también que es de potestad del Gobierno Central el Seguro Educativo creado por el Decreto de Gabinete N° 168 (publicado en la Gaceta Oficial N° 16,913 el 6 de agosto de 1971), que es una contribución destinada a financiar el Fondo de Seguro Educativo. Así como las 9 Contribuciones Sociales están reguladas por la Ley N° 51 (publicada en la Gaceta Oficial N° 25,453 el 27 de diciembre de 2005) y normas modificatorias. Para tales efectos, el marco regulatorio contenido en el Código Fiscal y sus modificaciones prevé que la administración tributaria recae en la Dirección General de Ingresos (hoy Autoridad Nacional de Ingresos Públicos de acuerdo a la Ley 24 de 8 de abril de 2013), la cual actúa para asegurar que todos los contribuyentes llamados a tributar cumplan con dicha obligación atendiendo al hecho generador tributario. En concreto, la Ley 24 de 8 de abril de 2013 dispone que la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos tiene “a su cargo la recaudación, liquidación, cobranza, devolución, investigación, y fiscalización de los tributos (art. 4). Más en particular, conforme al artículo 1 de la referida Ley 24 de 2013, para establecer las funciones jurisdiccionales y fiscalizadoras de la administración tributaria debemos remitirnos al Decreto de Gabinete N°109 de 7 de mayo de 1970, texto que contempla en su Título II que la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas está constituido como agente fiscalizador y cobrador de los impuestos nacionales. Al respecto, la norma dispone que el Director General de Ingresos ahora Administrador Nacional de Ingresos Públicos es “responsable de la planificación, dirección, coordinación y control de la organización administrativa y funcional de la Dirección General de Ingresos, así como de la permanente adecuación y perfeccionamiento de las estructuras y procedimientos administrativos, inherentes a la función de administrar las leyes tributarias bajo su competencia” (art. 5 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 y su modificación). De acuerdo a ello, el Administrador es responsable de la recaudación y fiscalización tributaria mediante la emisión de actos administrativos que aprueben los formularios, instructivos y reportes de información tributaria; ejerce 10 por tanto una potestad de administración, que se complementa con la función que le atribuye el referido artículo 5 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 de absolver consultas de conformidad con lo dispuesto en la ley y las normas reglamentarias vigentes en materia tributaria. Por otro lado, el Estado ejerce una potestad reglamentaria, la cual encuentra sustento en lo dispuesto en el artículo 6 lex cit, en virtud del cual el Administrador Nacional “siguiendo la política emanada del Ministerio (de Economía y Finanzas), tiene como función específica (...) la de impartir, por medio de resoluciones, normas generales obligatorias para regular las relaciones formales de los contribuyentes con el Fisco”. Para lo cual la normativa prevé que el Administrador “podrá dictar normas generales obligatorias relacionas con el régimen de inscripción de los contribuyentes, sistemas de pago en cuanto a sus modalidades, formas y lugar del mismo; libros, anotaciones y documentos que deban respaldar a las declaraciones y cualquier otro requisito formal que se considere conveniente para facilitar y mejorar la fiscalización”. Del mismo modo, el Decreto de Gabinete 109 de 1970 contempla dos potestades adicionales de la Administración Tributaria, las cuales como señala la doctrina deben estar orientadas bajo el supuesto de que la función de liquidar y recaudar impuestos debe estar basado en el principio de igualdad y el principio de legalidad de tributaria. Así, tanto la jurisdicción coactiva para el cobro de los créditos exigibles a favor del Tesoro Nacional, como la facultad para investigar el incumplimiento de las obligaciones tributarias, precisan garantizar que los impuestos sean objeto de elusión o se apliquen de modo contrario a Derecho. Para el cumplimiento de la labor de investigación, la administración tributaria está compelida a cumplir con el procedimiento establecido y con las normas de Ética Fiscal que exigen que la función tributaria esté orientada bajo el principio de igualdad y legalidad tributaria. 11 En el curso de la comprobación del incumplimiento de las obligaciones tributarias, la autoridad debe tomar en cuenta los derechos y garantías sustanciales y procesales del contribuyente y el acatamiento irrestricto del procedimiento administrativo fiscal que contempla el Libro VII del Código Judicial, y supletoriamente el procedimiento administrativo general (art. 1194 del Código Fiscal), el cual pretende servir de vía para el trámite de reclamaciones y peticiones de los administrados y es de aplicación de la Autoridad Nacional de Ingresos Público y el Tribunal Administrativo Tributario. En lo que a esto respecta, el artículo 20 del Decreto de Gabinete 109 de 1970 expresa que la Administración está autorizada y facultada “para solicitar y recabar de las entidades públicas, privados y terceros en general, sin excepción, toda clase de información necesaria e inherente a la determinación de las obligaciones tributarias, a los hechos generadores de los tributos o de exenciones, a sus montos, relacionados con la tributación, así como información de los responsables de tales obligaciones o de los titulares de derechos de exenciones tributarias”. Ese mismo Decreto de Gabinete 109 de 1970, señala en su artículo 18 que toda actuación del personal de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus atribuciones hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario; por consiguiente, por ministerio de la ley, las liquidaciones de impuestos adicionales son de obligatorio cumplimiento, y en algunas ocasiones se hace necesario dictar medidas cautelares para el aseguramiento de su cobro. El artículo 17 del mismo Decreto otorga facultades y poderes a dicha Dirección con el objeto principal de asegurar el cobro real de los tributos a los contribuyentes, con la clara intención del legislador de evitar que la administración tributaria resulte ilusoria en sus efectos. A la Dirección General de Ingresos como entidad rectora le corresponde el cobro de los tributos y 12 también tiene la facultad para ordenar de acuerdo con las circunstancias que se estimen pertinentes en cumplimiento de sus atribuciones-, medidas precautorias provisionales que asegure el cobro de la obligación tributaria (Parágrafo 1 del artículo 17 del Decreto de Gabinete N°109 de 1970). Es importante mencionar que, aun cuando la ley le otorga amplias facultades a la Administración con miras a la obtención de ingresos que financien el gasto público, el ejercicio de dicha facultad de investigación debe estar regido por los principios de Derecho Tributario que delimitan el ejercicio del poder fiscal a través de garantías y derechos que contempla la ley: como el procedimiento administrativo tributario. En otras palabras, la razón ética del ejercicio de la administración tributaria no puede entenderse como absoluta sino limitada conforme a lo previsto en el ordenamiento tributario, ya que la finalidad del régimen fiscal es la recaudación de impuestos y no es posible admitir que la función fiscal sea ejercida a través de cualquier tipo de medios. Ello es así porque la doctrina señala que dicho procedimiento administrativo fiscal implica: (...) “que el Estado no comparece en un proceso como titular de un poder estatal, sino como un acreedor más, titular de un derecho personal, que busca la tutela de su interés económico. El Fisco, en ejercicio de la función administrativa, solo puede estimular, incentivar, exhortar, incluso –en un extremo no deseado- amenazar al contribuyente para que cumpla con sus deberes impositivos. Pero en casos de resistencia de este, no puede atribuirse la potestad de ejecución del crédito tributario, esto es, le está vedado satisfacer coactivamente su pretensión. “En este momento –agotados infructuosamente los medios administrativos tendientes a la satisfacción de su pretensión tributaria- el fisco (órgano del Poder Ejecutivo) está obligado a “pedir” al Poder Judicial, como parte –en igualdad de condiciones con la otra parte, el ciudadano-contribuyente-deudor- que conozca, decida y ejecute su pretensión”. En este contexto, las exigencias impuestas por el debido proceso con el cumplimiento y protección de las mismas garantías que las impuestas para cualquier otro procedimiento: la independencia e 13 imparcialidad del tribunal, en su triple aspecto funcional, administrativo y financiero; la especialización judicial; la aplicación de un procedimiento especial; el acceso a la justicia, con el consiguiente rechazo del pago previo como presupuesto de la interposición de recursos y acciones; etc., aspectos que constituyen las bases para el efectivo respeto de los derechos de los contribuyentes11 . 1. Obligaciones, Derechos y Ética Pública: La ética en la tributación es bidireccional, de un lado una responsabilidad del poder público y, del otro, una obligación de las personas naturales o jurídicas frente a la sociedad para cumplir con sus obligaciones. Así lo reconoce nuestra legislación al establecer en el artículo 82 del Decreto Ejecutivo 170 de 27 de octubre de 1993 que “Son responsables del pago del impuesto las personas naturales y jurídicas a quienes el Órgano Ejecutivo atribuya la obligación de retener el tributo de acuerdo con lo establecido por el artículo 731 del Código Judicial”. De similar forma, lo reconoce la jurisprudencia nacional, pues el Pleno de la Corte Suprema de Justicia se refirió en ese sentido mediante Fallo de 24 de abril de 1996: (...) los tributos (impuestos, tasas, contribuciones especiales) constituyen prestaciones coactivas, impuestas por el Estado en virtud de su poder de imperio, con la finalidad de atender las necesidades públicas, y, con respecto al obligado tributario, dicha prestación obligatoria, constituye un deber cívico general de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, de acuerdo a su capacidad económica o contributiva12 . 11 Vid. TAPIA C., Javier, «Bases para un Debido Proceso Tributario: tres teorías acerca de la relación del Estado y los Contribuyentes», Revista Chilena de Derecho, vol. 32, No. 2, 2005, pp. 329-362 (348). 12 Corte Suprema de Justicia, Pleno. Acción de Inconstitucionalidad, Sociedad Cámara Nacional de Radio c. artículos 19, 21, 77, 90, 109, 122, 124 y 134 de la Ley 15 de 8 de agosto de 1995. Sentencia de 24 de abril de 1996, M.P. Rogelio Fábrega Zarak. 14 1.1 Deberes, Obligaciones y Principios de una buena Administración Tributaria: Desde la perspectiva de la responsabilidad de la administración, cabe a su vez diferenciar dos aspectos. Por un lado, las obligaciones de comportamiento y de actuación del servidor público tributario y, por el otro, la responsabilidad de la administración tributaria. - Obligaciones del servidor público: En cuanto a las obligaciones de comportamiento y de actuación del servidor público primero, a partir del mandato constitucional recogido en el artículo 18 se entiende que las autoridades públicas sólo pueden hacer lo que la ley les permite. Este criterio constitucional se desarrolla a través de la ley de Carrera Administrativa y en otras legislaciones especiales en cuanto a las funciones y obligaciones de los servidores públicos. Empero, más allá de los preceptos legales sobre la función pública en nuestro ordenamiento encontramos un texto que se encarga de definir los principios de comportamiento que deben preservar los funcionarios del Estado, en este caso, del ámbito tributario. Se trata del Decreto Ejecutivo 246 de 15 de diciembre de 2004 por medio del cual se dicta el Código Uniforme de los Servidores Públicos que laboran en entidades del Gobierno Central. Dicho texto debe servir de referencia en lo que aquí interesa, pues contempla una serie de principios que deben conducir la actuación del servidor público y que, por ende, influencian en la imagen y credibilidad de la administración tributaria. El Código Uniforme de Ética establece entre los principios generales y particulares del servidor público: probidad, prudencia, justicia, templanza, idoneidad, responsabilidad, transparencia, igualdad, respeto, liderazgo, capacitación, legalidad, evaluación, veracidad, discreción, declaración jurada patrimonial, independencia de criterio, equidad, igualdad de trato, 15 ejercicio adecuado del cargo, uso adecuado de los bienes del Estado, uso adecuado del tiempo de trabajo, colaboración, uso de información, obligación de denunciar, dignidad y decoro, honor y tolerancia. Estos principios son importantes, ya que como se ha dicho, una buena administración tributaria necesariamente requiere de la transparencia, responsabilidad, eficiencia y eficacia en el desempeño de los funcionarios tributarios. En otras palabras, la administración logra legitimidad en la medida que sus agentes se conduzcan bajo parámetros de legalidad y ética pública. - Obligaciones de la administración tributaria: En Panamá, las obligaciones de la administración tributaria recae en la figura de la Dirección General de Ingresos, una dependencia del Ministerio de Economía y Finanzas, hoy Autoridad Nacional de Ingresos, Ente encargado de la recaudación de los tributos de potestad del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter aduanero (como los Impuestos de importación, el ITBMS sobre Importaciones, el ISC sobre importaciones, entre otros), que son recaudados por la Autoridad Nacional de Aduanas; así como las Contribuciones Sociales que son recaudadas por la Caja de Seguro Social, con excepción de las cuotas pagadas por los trabajadores independientes que son recaudadas por la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos; y el Seguro Educativo retenido por los empleadores, que es recaudado directamente por la Caja de Seguro Social. Sólo la contribución pagada por los trabajadores independientes es recaudada por la Autoridad de Ingresos. De acuerdo con el artículo 1 del Decreto de Gabinete N° 109 de 1970, modificado por el artículo 128 de la Ley N° 8 de 2010, las funciones de la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos son las siguientes: 16 Artículo 128. El artículo 1 del Decreto de Gabinete 109 de 7 de mayo de 1970 queda así: Artículo 1. La Dirección General de Ingresos funcionará como organismo adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, y dentro de este contará con autonomía administrativa, funcional y financiera en los términos señalados en esta Ley. Esta Dirección tendrá a su cargo, en la vía administrativa, el reconocimiento, la recaudación, la cobranza, la investigación y fiscalización de tributos, la aplicación de sanciones, la resolución de recursos y la expedición de los actos administrativos necesarios en caso de infracción a las leyes fiscales, así como cualquier otra actividad relacionada con el control del cumplimiento de las obligaciones establecidas por las normas con respecto a los impuestos, las tasas, las contribuciones y las rentas de carácter interno comprendidas dentro de la dirección activa del Tesoro Nacional, no asignadas por la ley a otras instituciones del Estado. Para tal efecto, mediante actos administrativos idóneos, podrá: 1. Declarar o determinar la existencia de obligaciones tributarias, su cuantía o monto total. 2. Exigir el pago de obligaciones tributarias y determinar la existencia de créditos tributarios, según corresponda. 3. Contratar gestores de cobro con vasta y reconocida experiencia en los casos de morosidad que excedan de doce (12) meses de haberse causado, entendiéndose que estos se sujetan a la reserva de información de que trata el artículo 21 del presente Decreto de Gabinete y a las normas de contratación pública. En los casos de personas jurídicas que sean contratadas como gestores de cobro deberán presentar una declaración jurada de quiénes son sus accionistas, entendiéndose que tales accionistas o socios, en ningún caso, podrán ser servidores públicos que estén laborando o hayan laborado durante los últimos dos años en la Dirección General de Ingresos. Para los efectos legales de contratación administrativa y demás obligaciones tanto contractuales como de gestión en los términos indicados con antelación, la representación legal de la entidad recae sobre el Director General de Ingresos, hoy Administrador Nacional. En este orden, el Administrador está facultado para delegar, mediante resolución que deberá ser publicada en Gaceta Oficial, las funciones a él adscritas por la Ley y los Reglamentos que para estos efectos expida el Órgano Ejecutivo. 17 En este sentido, remitiéndonos al Derecho Comparado, puedo observar que entre las obligaciones y deberes de la Administración Tributaria española, está el cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en la Ley, como la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. El artículo 30.2 de la Ley 58/2003 de 18 de diciembre, Tributaria Española dispone que la Administración Tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en la ley con relación al desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. Y en ese orden, la Administración Tributaria española contempla que ésta devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público en ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en la ley. Para esto, la administración además pagará un interés de demora al obligado sin necesidad de que éste lo solicite; no obstante, no se reconocerá el tiempo que el procedimiento haya demorado por motivos atribuibles al obligado. En nuestro medio las facultades señaladas se traducen por ejemplo en la potestad que ostenta la administración para hacer auditorias fiscales con el fin de determinar la existencia y cuantía de una deuda fiscal. En este caso, la autoridad puede requerir al contribuyente los libros de comercio indispensables, los libros y registros especiales, los sistemas y registros contables por cuentas especiales, libros y registros sociales, las máquinas registradoras de comprobación y sus registros así como la documentación comprobatoria de los asientos formulados, el equipo y sistemas de cómputo y sus operadores y programas para que los auxilien en el desarrollo de la auditoria, y las declaraciones, informaciones, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías relacionadas con hechos generadores de obligaciones tributarias. Sobre tal requerimiento quedan excepcionados las 18 personas que por ley pueden invocar secreto profesional, los Ministros de Culto cuando se trate de información no pública relacionada al secreto en la religión, y la correspondencia epistolar y las comunicaciones en general, así como el cónyuge y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad. Para tal efecto, el auditor podrá ejercer facultades amplias13. Sin embargo, el derecho de la administración tributaria de determinar la obligación y exigir su pago, en el caso del impuesto sobre la renta, caduca a los tres años. Empero de acuerdo con el artículo 1073 numeral 3 del Código Fiscal el término de prescripción es de quince años salvo, con excepción para ciertos impuestos creados mediante leyes especiales. - Principios de una buena administración tributaria: A nivel interamericano se adoptó en el año 2005 la Declaración sobre la Promoción de la Ética en la Administración Tributaria, la cual pretende servir de parámetro para la inserción en los ordenamientos jurídicos de las administraciones de los Estados Parte, de las líneas éticas recomendables para una buena administración tributaria; que además se corresponden con las propuestas que la doctrina hace para que se pueda lograr una administración tributaria de avanzada14. Al respecto, la referida Declaración adoptada en el marco de la XXXIX Asamblea General del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias15, se expresa que “las administraciones tributarias 13 Citar a contribuyentes responsables y a terceros en general. Exigir la presentación de comprobantes y demás elementos justificativos relacionados con el hecho imponible. Auditar libros, anotaciones, documentos, comprobantes e inventarios. Requerir bajo su responsabilidad, el auxilio de la fuerza pública para la debida realización de las tareas fiscalizadoras. Realizar allanamientos, requisas y decomisos provisionales. 14 Vid. VALDÉS M., Camilo, «Derechos y Garantías de los Contribuyentes», Revista Jurídica Panameña, Asociación Panameña de Derecho Financiero y Tributario, No. 1, año 1, 2009, pp. 171-172. 15 En nuestro caso, la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos no sólo forma parte del Centro Interamericano de Derecho Tributario, sino que también Panamá forma parte y coordina en 19 deben tener programas de integridad orientados a la promoción de la ética que tomen en cuenta los siguientes factores claves: 1. Liderazgo y compromiso: La principal responsabilidad en la salvaguardia y promoción de la integridad en la administración tributaria recae en la máxima autoridad de la administración tributaria y en el cuadro directivo superior. Deben adoptar un relevante papel de liderazgo demostrando una posición inequívoca y clara con respecto a la integridad y reconocer que la lucha contra la corrupción se debe mantener a lo largo del tiempo. 2. Marco legal: constituidos por las leyes, por reglamentos, procedimientos y directrices administrativas deben ser claras, precisas, públicas, y de fácil acceso. 3. Equidad: que demanda un régimen de derecho tributario debe ser justo y equitativo. Las leyes, reglamentos y políticas se deben administrar de manera transparente. Los contribuyentes tienen derecho a un alto grado de certidumbre y consistencia en su trato con la administración tributaria. Tienen derecho a la presunción de su buena fe; a la aplicación imparcial de la ley, a la apelación de las decisiones y a la protección y confidencialidad de la información. La información que se proporcione a los contribuyentes debe ser clara, exacta y fácilmente accesible. 4. Informatización: que permite que las funciones tributarias además de contribuir a la eficiencia y eficacia de la administración tributaria, aumenta la capacidad de identificar el acceso y uso indebido de la informatización tributaria. 5. Autonomía institucional: Para garantizar la integridad e imparcialidad de la administración tributaria se requiere su independencia para definir sus políticas y estrategias para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante una estricta aplicación de la ley sin concesiones, favores, interferencia de autoridades superiores y otros miembros del poder político. conjunto con otros países el Comité Permanente sobre Ética y Administración Tributaria constituido en el año 2008; organismo que funciona con la colaboración de EUROsociAL. 20 6. Mecanismos de control: o sea, existencia de mecanismos sólidos de asignación de responsabilidades, y de rendición de cuentas, así como de órganos de control interno y externo, son elementos claves para la buena gobernabilidad que contribuyen a la salvaguardia de la integridad en las administraciones tributarias. 7. Códigos de conducta: Un elemento fundamental de todo programa eficaz de integridad es la elaboración, emisión y aceptación de un Código de Conducta que establezca en términos muy prácticos y claros el comportamiento que se espera de los funcionarios tributarios. Un Código de Conducta puede ser una excelente herramienta para la salvaguardia y la promoción de la integridad en la administración tributaria. 8. Prácticas de gestión de los recursos humanos: La aplicación de políticas eficaces y de procedimientos de gestión de los recursos humanos cumple una función muy importante en la promoción de la ética en la administración tributaria. Entre las prácticas de gestión de los recursos humanos que han resultado útiles en tal sentido cabe mencionar entre otras las siguientes: ♣ Procedimientos de selección y promoción justos, equitativos y transparentes; ♣ Nivel de remuneración competitivo; ♣ Existencia de una carrera administrativa. ♣ Regulaciones que garanticen a los funcionarios tributarios el ejercicio de sus derechos; ♣ Mecanismos oportunos de corrección en caso de comportamientos inadmisibles o inapropiados; ♣ Prácticas de designación, rotación y traslado de los funcionarios tributarios cuando sea apropiado; ♣ Programas adecuados de capacitación y perfeccionamiento profesional; ♣ Sistema de evaluación del desempeño; y ♣ Ambiente laboral libre de discriminación y acoso”. 21 1.2 Derechos y Obligaciones de los Contribuyentes: El Sistema Tributario comprende a la administración tributaria los contribuyentes (empresas e individuos) que tienen obligaciones conforme a la legislación (art. 81 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993). Por tanto, al igual que con la administración, los principios de ética, responsabilidad y transparencia se aplican también a los contribuyentes. En ese sentido, se deduce que la noción de contribuyente responsable o no se manifiesta en la medida de su cumplimiento con la obligación tributaria prevista en la norma jurídica. No obstante, aun cuando la conducta del contribuyente va estar condicionada a una obligación, es decir, que el individuo actúa movido por una disposición legal, lo cierto es que tal actuación en muchas ocasiones dependerá del nivel de confianza y credibilidad que pueda tener el individuo de la administración16. Desde este supuesto, se entiende que el contribuyente tendrá mayores reservas a la hora de afrontar su deber tributario si se trata de una administración que no ofrece confianza en su gestión, administración y vías de reclamación de la deuda tributaria. Mientras que, en otro supuesto, el contribuyente estará en mejor condición de cumplir con la obligación si la administración se encuentra legitimada al amparo de unas actuaciones orientadas bajo los principios de transparencia, legalidad y ética pública. En cualquiera de los casos, lo cierto es que el Sistema Tributario que se enfoca más en la fiscalización sin motivar el cumplimiento espontáneo del contribuyente, termina creando una atmósfera de tensión en la relación administración-contribuyente. Desde este punto de vista, en la doctrina se sugiere que la administración tributaria no sólo se asiente sobre un ordenamiento jurídico sólido, sino también 16 Vid. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Administración Tributaria/Ética, Serie Temática Tributaria, No. 8, febrero 2011. 22 que se trate de un sistema tributario que se muestre receptivo a nuevas ideas y herramientas que acerquen más al ciudadano a la administración tributaria y faciliten el acceso a ésta, es decir: un sistema tributario que promueva el crecimiento económico, que sea justo, sencillo y que facilite el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de la implementación de incentivos al pago fiscal, premiación al contribuyente cumplidor, así como mediante la introducción de mecanismos tecnológicos y electrónicos de comunicación y acceso a la información y de pago fiscal, por ejemplo: orientación fiscal gratuita por vía telefónica, servicio telefónico de quejas y denuncias, programas de información sobre auditorias, información en paginas de Internet, tarjetas electrónicas, o el etax17, de reciente implementación en Panamá). También puede darse el caso que el contribuyente se incline por evadir o defraudar a la administración como medida para su ganancia personal, manutención de ingresos o el incremento de beneficios económicos, esto es, indistintamente de la solvencia legal y moral de la entidad pública. Por tal motivo, se recomienda que para el sostenimiento de las responsabilidades tributarias se apele a la conciencia ética y a la promoción de una cultura cívica tributaria en el administrado. Desde esta perspectiva, se orienta al individuo para que cumpla con sus obligaciones tributarias ya no sólo porque la ley así lo exige sino también como una responsabilidad ética que, bien puede implicar que la reputación moral y la confianza que genera el individuo se vea mermada frente al resto de asociados por cuenta del no pago de sus obligaciones con el fisco. 17 Por medio del e-tax el contribuyente puede hacer la declaración de renta anual rellenando un formulario electrónico (de Declaración, Liquidación del Impuesto Selectivo al Consumo de Ciertos Servicios) al que tiene acceso por medio de la página de Internet de la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos, y el cual se proyecta su utilización a partir de mediados de este año 2013. 23 - Obligaciones del contribuyente: De acuerdo a nuestro ordenamiento fiscal el contribuyente tiene las siguientes obligaciones fiscales: a) Pagar el impuesto propio y los retenidos dentro de los plazos legales; b) Llevar la contabilidad mediante sistemas o registros referentes a las actividades y operaciones que se vinculan con la tributación; c) Inscribirse en el Registro Único de Contribuyente de la Dirección General de Ingresos, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones; d) Conservar en forma ordenada los libros de contabilidad, las máquinas registradoras, sus registros, así como la documentación comprobatoria de los asientos formulados; e) Proporcionar, cuando los funcionarios fiscales autorizados lo requieran, los registros y comprobantes de contabilidad, los estados financieros y demás documentación relativa a sus actividades productoras de renta y facilitar las inspecciones o verificaciones; f) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informaciones, documentos, comprobantes de la legítima procedencia de mercancías relacionadas con hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas; g) Comunicar cualquier cambio en su situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria; h) Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida; y i) Cualquier otro que la autoridad estime necesario. - Derechos de los contribuyentes: El contribuyente que es sujeto de reclamación fiscal (alcance de impuestos, liquidación, etc.), cuenta también con derechos y garantías cuyo objeto es la protección del individuo frente al ejercicio del poder público y la posibilidad de su abuso. 24 En nuestro ordenamiento tributario no se detalla con claridad cuáles son los derechos de los contribuyentes como si se establece en otras legislaciones tributarias, como por ejemplo la Ley Tributaria española, en la cual se aprecian los siguientes derechos y garantías de los obligados tributarios (art. 34): 1. Derecho a ser informado y asistido por la administración tributaria. 2. Derecho a ser reembolsado del coste de los avales y otras garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda. 3. Derecho a conocer el estado de la tramite. 4. Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la administración bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones tributarias. 5.Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas, así como a recibir copia sellada de los documentos presentados ante la administración. 6. Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados o en posesión de la administración. 7. Derecho a la información tributaria; de acuerdo a lo previsto en la ley y las restricciones que le quepa. 8. Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la administración tributaria. 9. Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la administración tributaria, 10. Derecho a que las actuaciones sean lo menos gravosas posible, sin que ello perjudique el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 11. Derecho a alegar y aportar pruebas. 12. Derecho a ser oído en el trámite de audiencia. 13. Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o tramitación. 25 14. Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre el alcance de los mismos; y que las actuaciones se desarrollen en los plazos previstos en la ley. 15. Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables. 16. Derecho a obtener copias a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo o trámite tributario. Sin embargo, el hecho que no se cuente con una normativa que establezca sin lugar a equívocos el catalogo de derechos del contribuyente, el Código Fiscal instruye para que el contribuyente sea notificado del acto que decide la liquidación adicional, gravamen o la determinación de obligaciones tributarias; establece que los contribuyentes pueden presentar los recursos administrativos de reconsideración y apelación en subsidio dentro de la vía gubernativa; se detallan los plazos para su interposición; se establece un recurso contra la admisión de pruebas; y se prevé la solicitud que puede presentar el contribuyente a fin de obtener las hojas de trabajo y relaciones exactas y detalladas de los funcionarios de la administración tributaria, en el caso de liquidación adicional (art. 720 del Código Fiscal); y se prevé que el contribuyente una vez agotado el procedimiento administrativo puede recurrir a la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia por medio de la acción contencioso administrativa. Las garantías de naturaleza procedimental que hemos señalado, a la postre se ven reforzadas con la creación del Tribunal Administrativo Tributario mediante Ley 8 de 2010, Ente independiente del Órgano Ejecutivo, especializado e imparcial, que tiene competencia, en términos generales, para conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones contra las resoluciones que emita la Dirección General de Ingresos, hoy Autoridad Nacional de Ingresos Públicos, y de las Administraciones Provinciales de Ingresos a nivel nacional, entre las que se encuentran los reclamos de 26 devoluciones de tributos nacionales, a excepción de las aduaneras; resoluciones relativas a liquidaciones adicionales; resoluciones de multas y sanciones; así como cualquier otro acto administrativo que tenga relación directa con la determinación de tributos bajo competencia de dichas entidades en forma directa o presuntiva. Así también, se afianza la garantía de los derechos de los contribuyentes mediante la introducción de cánones de transparencia en materia tributaria. En este sentido, la Ley 34 de 5 de junio de 2008 sobre Responsabilidad Social Fiscal, que recoge los Acuerdos de la Concertación Nacional para el Desarrollo que fueron firmados el 29 de octubre de 2007, establece en el artículo 25 que “se garantiza a las personas el acceso a la información que se encuentre en posesión de los poderes del Estado, así como de organismos y entidades de la Administración Pública, referida a la gestión de las finanzas públicas, incluyendo el detalle de los subsidios y las exoneraciones que otorga el Estado a su beneficiarios”. Para tal efecto, la norma además remite a las obligaciones de informar que se establecen en la Ley 6 de 2002 que dicta normas de Transparencia y Gestión Pública, pero en adición dispone tres obligaciones especificas, que son: 1. Proveer lo necesario para que toda persona natural o jurídica que tenga acceso a la información financiera pública mediante procedimientos generales y sencillos, particularmente a través de Internet, periódicos y otros medios de comunicación. 2. Hacer transparente la gestión de las finanzas públicas mediante la difusión de periódica de los presupuestos anuales y de la situación de los ingresos, los gastos, el financiamiento y la deuda pública. 3. Contribuir al fortalecimiento de las instituciones democráticas a través de la publicidad de sus actos y la rendición de cuentas. 27 - Otras garantías: Resulta interesante traer a colación una figura del Derecho Mexicano que también comulga en torno a los derechos del contribuyente, y que para lo que aquí respecta sirve de parámetro de lege ferenda. Se trata de la “autocorrección fiscal”, esto es, de acuerdo con la Carta de los Derechos del Contribuyente Auditado que el contribuyente “podrá corregir su situación fiscal, sin contar con autorización previa de la autoridad, a partir del momento en el que se dé inicio al ejercicio de las facultades de comprobación y hasta antes de que se le notifique la resolución que determine el monto del crédito fiscal, pagando, a través de la presentación de declaración de corrección fiscal, las contribuciones que adeude, incluidas su actualización, multas y recargas”. De esta forma se garantiza la autotutela del contribuyente en caso de que haya incurrido en una omisión no necesariamente alevosa, en cuyo caso, la autoridad podrá constatar si la declaración se encuentra en orden y validar la corrección, sin necesidad de sancionar y/o imponer intereses adicionales al contribuyente. IV. EDUCACIÓN Y DERECHO TRIBUTARIO Si bien es cierto que al Estado le corresponde el cobro de los impuestos, dichos cobros muchas veces se ven mermados por la carencia de una política educativa tendiente a concienciar al contribuyente con respecto a la importancia que reviste para los ciudadanos al estar al día en el pago de sus contribuciones. En tal sentido, es menester que el Estado a través de diversas didácticas, debe orientar a los contribuyentes sobre la forma de realizar sus pagos. Ello debe concretarse, por un lado, a través de panfletos, volanteos y/o publicitarias en los diversos medios de comunicación. Igualmente, las entidades rectoras de tutelar dichos cobros deben capacitar a sus funcionarios en materia de 28 relaciones humanas, trato al cliente y buenos modales a fin de ofertar un servicio de excelencia y calidad a los ciudadanos cuando comparecen a pagar sus impuestos. La ciudadanía se merece un buen trato. Digo esto, porque aunque nos duela decirlo, Panamá es un país en donde un buen porcentaje de sus ciudadanos viven bajo el paradigma del “Juega Vivo”, lo cual les compele a ubicarse dentro de la categoría de “mala pagas”. Esta realidad, prácticamente ha patentado la “Cultura del Mala Paga”. Tal situación se puede cambiar con una buena educación que propugne por el respecto a los altos valores éticos y morales que profesan el resto de la población que sí paga sus impuestos y comprende la importancia de este hecho para el bien de la ciudadanía en general. También que se debe realizar un Estudio Diagnóstico para comprobar el conocimiento o no, por parte, contribuyentes respecto a los Impuestos, contribuciones y tasas que tiene que pagar. De allí, la importancia y necesidad de que la Administración Pública anuncie los derechos y obligaciones de los contribuyentes. En igual medida la Administración debe absolver las consultas ciudadanas, las cuales debe hacer públicas en base al principio de transparencia. Sería bueno también, colocar Buzones de Sugerencias y Quejas en las diversas instituciones para medir la opinión ciudadana. Aprovecho para expresarles que el Alcalde del Distrito de Capira. Provincia de Panamá, hace algunos años, colocó unos lazos rojos en las tumbas para anunciar a los deudos que estaban en mora. Sucedió, que el Día de los Difuntos, o sea el 2 de noviembre, cuando el pueblo llegó en romería al cementerio para honrar a sus muertos, muchos de los deudos se dieron cuenta 29 de que tenían que pagar dicho impuesto. Y aunque usted no lo crea, hay mucha gente que no sabe que tiene que pagar ciertos impuestos. Sin ánimo de adentrar en esta temática, solo quiero decir que el Estado debe impulsar políticas económicas que permitan que estos ingresos por recaudos tributarios, reviertan a los ciudadanos a través de diversas obras, tan tangibles, que le digan al contribuyente......CONTRIBUYENTE, ESTA OBRA ES PRODUCTO DEL PAGO DE TUS IMPUESTOS, ETC. A manera de reflexión, les dejo de Benjamin Franklin ciando con gran acierto expresó que “NADA PUEDE DECIRSE QUE ES CIERTO EN ESTE MUNDO, EXCEPTO LA MUERTE Y LOS IMPUESTOS”. V. CONCLUSIONES: Una cultura tributaria presupone la toma de conciencia acerca de la importancia de cumplir con las exigencias tributarias, conciencia que apela a la renovación de valores como la solidaridad y confianza, pues de la contribución dependen unas finanzas públicas que a fin de cuenta permiten que el Estado lleve cabo obras sociales, brinde mejores servicios básicos y cubra las necesidades básicas que permitan el mejoramiento de la calidad de vida de los asociados. En definitiva, un sistema impositivo sostenible es aquél en el que los contribuyentes consideran que el pago de impuestos es una responsabilidad cívica que les permite gozar de todos los derechos que tiene un individuo o una empresa Para tal fin, el régimen impositivo debe orientarse, por un lado, al fortalecimiento institucional de la administración tributaria; debe estar orientada bajo los valores democráticos que determina nuestra Constitución Política y el ordenamiento jurídico. Actuar con transparencia y responsabilidad, de modo que se le otorgue legitimidad a su actuación. Y por 30 otro lado, debe encaminarse a la promoción de la formación ciudadana y la cimentación de una cultura cívica de contribución en el administrado. Todo esto, sin olvidar la función fiscalizadora de la Administración, es decir, que la actuación de la administración necesariamente tendrá que ejercerse mediante el poder público con el que está investido, de fiscalización, control y sanción, pero como complemento de estas potestades inherentes a la función fiscal, resulta recomendable la incorporación de medidas de incentivo que propicien el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias.

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