El Usufructo Y Sus Complicaciones En Materia De Isr

EL USUFRUCTO Y SUS COMPLICACIONES EN MATERIA DE ISR

C.P.C. MARIO J. RÍOS PEÑARANDA

Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP

En los últimos años, una de las figuras jurídicas que se ha utilizado con mayor frecuencia por las personas morales, es el “usufructo”. Tal vez esto obedezca a los diversos efectos fiscales que se desprenden al momento de su constitución, en particular, por lo que se refiere al cobro de la contraprestación. Por lo anterior, es interesante llevar a cabo el análisis de esta figura; sin embargo, debido a lo extenso que puede resultar este tema, solo se comentarán algunas complicaciones en materia de Impuesto Sobre la renta (ISR).

Como punto de partida, resulta importante precisar que en nuestra legislación fiscal no se define lo que debe entenderse por “usufructo”, debido a que es un concepto civil; por lo tanto, de conformidad con lo previsto por el segundo párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es necesario acudir supletoriamente a la definición contenida en el ordenamiento legal aplicable, como podrá observarse de la transcripción que se realiza a continuación:

Artículo 5.- […]

Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

(Énfasis añadido)

En este entendido, el Código Civil Federal, en su artículo 980, define al usufructo de la siguiente manera:

Artículo 980.- El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos.

(Énfasis añadido)

De lo anterior surge la inquietud de conocer el alcance de lo que comprende el concepto de “derecho real”, ya que la legislación civil no nos aporta una definición clara de este término debido a que solo se limita a establecer los tipos de derechos reales que existen.

Por ese motivo es indispensable remitirnos a lo que establece la doctrina. Sobre el particular, el Licenciado Ernesto Gutiérrez y González menciona que el derecho real es:

El poder jurídico que se ejerce, directa e inmediatamente sobre una cosa, para obtener de ella el grado de aprovechamiento que le autoriza su título legal al que ejerce el poder y es oponible erga omnes.

Con base en lo antes transcrito, se puede inferir que un derecho real, es el derecho de tipo patrimonial que una persona ejerce sobre un bien, de tal manera que los terceros deben respetar el pleno uso o goce de dicho bien por parte del titular del citado derecho.

Una vez aclarado el alcance del concepto que nos ocupa, resulta conveniente precisar el alcance de lo establecido por el legislador al señalar que el usufructo es un derecho real de naturaleza temporal, para lo cual de nuevo acudimos a la doctrina encontrándonos que el mismo Licenciado Ernesto Gutiérrez y González señala que la clasificación entre un derecho real perpetuo y un derecho real temporal: “atiende al tiempo que dura o vive el derecho real.”

Partiendo de esta premisa, es evidente que el usufructo se califica como temporal porque tiene una duración prefijada; por ejemplo, en los términos del artículo 1040 del Código Civil Federal,

el usufructo no puede tener una vigencia mayor de 20 años cuando es constituido a favor de una persona moral y siempre que este se encuentre referido a bienes raíces.

En congruencia con lo expuesto se puede afirmar que de la definición jurídica antes transcrita, resulta claro que la propiedad del bien en su más amplio sentido se integra por el derecho de disposición, así como por el derecho de usar y disfrutar (goce) del mismo, por lo que al constituirse el usufructo exclusivamente se transmite este último, es decir, solo el derecho de usar y disfrutar, más no en sí los derechos de disposición del citado bien, ya que estos quedan intocados a favor de su propietario quien, automáticamente, adquiere el carácter de lo que se conoce como nudo propietario.

Un hecho innegable es que el desmembramiento de la propiedad de un bien de una persona moral se ha convertido en un acto que material y jurídicamente se viene presentando de forma natural y recurrente, al grado que la autoridad fiscal así lo ha reconocido —y aunque no es la razón de este estudio analizar la procedencia y alcance del polémico criterio sustentado por esa autoridad desde hace algunos años, el cual fue nuevamente incluido en el compendio denominado “Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras”, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el 5 de enero de 2012—, a continuación se transcribe con la única finalidad de demostrar que la separación de los atributos de la propiedad de un bien efectuada por parte de este tipo de personas, es algo posible y válido:

20/ISR. Indebida deducción de pérdidas por la división de atributos de la propiedad.

Se considera como una práctica fiscal indebida, la deducción de la pérdida producida por considerar como costo comprobado de adquisición el valor de la totalidad del inmueble respecto del ingreso obtenido por la enajenación solamente de la nuda propiedad del inmueble.

(Énfasis añadido)

Como se podrá observar, en el usufructo —al no transmitirse la totalidad de los derechos que comprenden la propiedad—, sigue existiendo un dueño con derechos limitados, toda vez que él no podrá usar ni disfrutar del bien por la temporalidad convenida y, por otro lado, un usufructuario que tiene el poder jurídico para usarlo y disfrutarlo, toda vez que pagó por ello.

En este sentido, resulta importante no confundir el efecto del usufructo con una transmisión de propiedad con reserva de dominio, ya que en este último caso siempre existirá una transmisión de la propiedad, solo que se encuentra sujeta a un plazo o condición, que impide que el efecto jurídico denominado traslación se consuma de forma definitiva hasta su cumplimiento.

Lo anterior toma relevancia, debido a que el artículo 14 del CFF prevé diversos supuestos en los que para efectos fiscales se considera que hay enajenación; sin embargo, haciendo un análisis de los diversos supuestos antes mencionados, no existe uno en particular que atienda integra y claramente el tema del usufructo.Sobre el particular, hemos tenido la oportunidad de escuchar la opinión de algunos expertos en materia fiscal, quienes consideran que existe enajenación para efectos fiscales al momento en que se lleva a cabo la constitución del usufructo, apoyando su criterio en el contenido de la fracción I del artículo 14 del CFF, la cual establece lo siguiente:

Se entiende por enajenación de bienes:

I. Toda

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