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Pagos a Residentes en el Extranjero por Empresas Nacionales

ANTECEDENTES

Cada vez es más común que empresas mexicanas realicen operaciones con sociedades residentes en otros países, particularmente con los Estados Unidos de América (EUA), nuestro vecino y principal socio comercial; por ello, a continuación analizaremos dos tipos de operaciones: pagos por servicios diversos prestados en el extranjero por un residente en el extranjero y por el otorgamiento de uso de licencias de software, con la intención es establecer los efectos fiscales derivados de dichas operaciones.

OBJETIVO

Determinar los efectos fiscales que en territorio nacional se generan por los pagos que efectúa una sociedad residente en México, a una sociedad residente en los EUA, por los servicios descritos anteriormente.

PAGOS POR SERVICIOS PRESTADOS EN EL EXTRANJERO

El Convenio (Tratado) entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y de los EUA para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta (ISR) en su artículo 7o., señala:

…

1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él…

6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente Artículo.

Como se observa en la disposición anterior, se establece como regla general que los beneficios (utilidades) de una empresa residente en alguno de los Estados contratantes sólo pueden ser gravados en el Estado de residencia de dicha empresa, a menos que realice su actividad en el otro Estado, a través de un establecimiento permanente.

Si el tipo de beneficio se regula por otro artículo del Tratado como puede ser dividendos, intereses, regalías, ganancias de capital, etcétera, éstos se someterán a lo dispuesto en cada artículo en específico.

Los pagos a los que nos referimos en el presente artículo no se encuentran tipificados dentro de algún otro concepto en específico del Tratado, por lo se podría concluir que estos serán considerados como un beneficio empresarial para efectos del mismo.

Lo anterior se reafirma con el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que señala lo siguiente:

Artículo 7 (OCDE) “Beneficios de Explotación”

1.- Las utilidades de una empresa de un Estado Contratante serán gravables solamente en tal Estado a menos que la empresa realice operaciones comerciales en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente ubicado allí ……………………………………

Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR)

Por su parte, la Ley del ISR (LISR) regula en el Titulo V los pagos a residentes en el extranjero y en su artículo 210 establece lo siguiente:

Para los efectos de este Título, se consideran ingresos por: …

VI. Actividades empresariales, los ingresos derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación. No se consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 al 207 de esta Ley.

Adicionalmente la regla 2.1.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2007 describe:

Para los efectos de lo dispuesto en el Artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por el término "beneficios empresariales", a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código.

Al respecto, el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) indica que se entenderá por actividades empresariales las siguientes:

• Comerciales

• Industriales

• Agrícolas

• Ganaderas

• Pesqueras

• Silvícolas

De lo anterior, se puede concluir que la LISR no contempla a los servicios a que hacemos referencia, como una actividad empresarial, pues no se encuentran dentro de ninguna de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF. Por su parte, la RMF deja fuera del concepto de beneficios empresariales a este tipo de pagos por servicios.

ASPECTOS CONSTITUCIONALES Y JERARQUÍA DE LOS TRATADOS

Ahora bien, habrá que analizar los preceptos constitucionales que, a nuestro entender, son de importancia para le definición del ámbito de aplicación y jerarquía de los tratados internacionales en materia fiscal, especialmente de los celebrados para evitar la doble imposición.

El artículo 89 fracción X constitucional establece:

Las facultades y obligaciones del presidente son las siguientes:…

X. Dirigir las negociaciones diplomáticas y celebrar tratados con las potencias extranjeras, sometiéndolos a la ratificación del Congreso Federal.”

Por su parte, el artículo 76 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su fracción I, dispone lo siguiente:

Son facultades exclusivas del Senado: …

I… aprobar los tratados internacionales y convenciones diplomáticas que celebre el ejecutivo de la Unión”

De acuerdo a lo anteriormente trascrito, es claro que la celebración de tratados internacionales es una facultad del Presidente de la República, quien requiere de la concurrencia de la Cámara de Senadores para su aplicación.

Dispone el artículo 133 constitucional lo siguiente:

Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.

(Énfasis añadido.)

De conformidad con este precepto es claro que, para efectos de nuestro sistema jurídico, los tratados internacionales son una ley de orden federal.

Ante tal circunstancia se presenta una discusión que ha sido abordada no pocas veces por los especialistas, respecto de la jerarquía que guardan los tratados respecto de las demás leyes federales.

En efecto, el texto constitucional dispone que las leyes del Congreso que emanen de la propia CPEUM y los tratados internacionales que estén de acuerdo con la misma, que celebre el Presidente con la aprobación del Senado, son la Ley Suprema de la Unión. De esta afirmación podemos desprender

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