Impuesto A La Renta En Contrataciones Con El Estado

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Introducción

En el Sector Público se han incrementado las obras de construcción encomendadas por el Estado, debido fundamentalmente al mandato de descentralización otorgado por el artículo 188º de la Constitución, así como en atención al desarrollo progresivo de los derechos constitucionales de carácter programático contenidos en el mismo Texto Fundamental (derecho a la salud, a la educación, seguridad pública, etc).

Prueba de ello lo constituyen la construcción de puentes, calles, plazas, colegios, postas médicas, hospitales, remodelación de pistas y carreteras. Cabe agregar que recientemente se ha expedido la Ley Nº 29229 (16.05.2008) y su Reglamento- Decreto Supremo Nº 147-2008-EF (09.12.2008), por los cuales se brinda el beneficio a aquellas empresas constructoras inscritas en el Registro de de Empresas Constructoras de Obras del CONSUCODE que suscriban proyectos de inversión con los Gobiernos Regionales y Locales, a recibir un Certificado de Inversión Pública Regional y Local (CIPRL) que sirva contra sus pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

Por dichas consideraciones, estimamos conveniente la redacción del presente Informe, a fin de dar ciertas pautas al lector sobre el tratamiento tributario del Impuesto a la Renta en las actividades de construcción realizadas con el Estado.

2) Definición de contratos de obra

Dentro de las prestaciones de servicios incorporados en nuestra normativa civil, tenemos al compromiso de medios y al compromiso de resultados. El primero de ellos se encuentra recogido en el artículo 1764º del Código Civil con el título de “locación de servicios”, y se caracteriza porque el locador se obliga a realizar sus mejores esfuerzos en el cometido de una determinada actividad, sin que le sea exigible resultado alguno (médicos, abogados, por ejemplo).

En cambio, en el compromiso de resultados, lo que realmente le interesa al usuario es el resultado concreto (opus) a que se compromete el contratista, incumpliéndose el contrato cuando este último a pesar de sus mejores esfuerzos no termina de fabricar el bien tangible con las características ordenadas por el comitente. Su regulación la encontramos en el artículo 1771º del Código Civil, el cual indica que “Por el contrato de obra, el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”.

El Reglamento de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado (RCAE en adelante), aprobado por Decreto Supremo Nº 184-2008-EF, vigente a partir del 01 de febrero de 2009 , conceptúa en su Anexo Único al contrato de obra como “La construcción, reconstrucción, remodelación, demolición, renovación y habilitación de bienes inmuebles, tales como excavaciones, perforaciones, carreteras, puentes, entre otros, que requieren dirección técnica, expediente técnico, mano de obra, materiales y/o equipos”.

En el entorno contable, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 11 define al contrato de construcción como “Un contrato específicamente negociado para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización”.

Cabe señalar que la actividad de construcción se caracteriza porque las labores desempeñadas por el contratista se realizan en un predio que es de propiedad del comitente. En la hipótesis que la empresa constructora edifique un inmueble sobre un terreno que le pertenece para su posterior venta a terceros, nos encontraríamos ante una actividad inmobiliaria (y no frente a una actividad de construcción). A esta conclusión también ha arribado la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 256-3-1999, la cual ha expresado que “Para que exista contrato de construcción gravado con el IGV, necesariamente debe realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga su construcción; mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el constructor en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV, pero como primera venta de inmuebles”.

En el ámbito administrativo, Roberto Dromi exclama que “Existen dos procedimientos para realizar la obra pública: el directo, por la propia Administración, y el indirecto, que se produce por contrato de obra pública o por concesión de obra pública” . En lo que concierne al presente Informe, nos centraremos en los contratos de obra pública encargados por el Estado a terceros (que encajan en la definción de construcción de la NIC11, y configuran la clase de contratos Build and Transfer), y no en los que el Estado ejecuta la obra por cuenta propia; o encarga al tercero la construcción y explotación de la obra mediante alguna forma de concesión (ya sea bajo el modelo BOT o BOOT ).

3) Clasificación de los contratos de obra según la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado.

3.1) Contratos de obra bajo el sistema de suma alzada

El artículo 40º del RCAE establece 3 sistemas de contratación de obras a realizar con el Estado: a) sistema a suma alzada, b) sistema de precios unitarios, tarifas o porcentajes, c) esquema mixto de suma alzada y precios unitarios.

Seguidamente, el mismo artículo 40º del RCAE estipula lo siguiente:

“El Sistema de Suma Alzada es aplicable cuando las cantidades, magnitudes y calidades de la prestación estén totalmente definidas en las especificaciones técnicas, en los términos de referencia o, en el caso de obras, en los planos y especificaciones técnicas respectivas. El postor formulará su propuesta por un monto fijo integral y por un determinado plazo de ejecución.

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