CONTABILIDAD DE GESTION

Concepto y contenido de la Contabilidad de Gestión.

La Contabilidad de Gestión es aquella parte de la contabilidad encargada del cálculo de los costes, así como del suministro de información relevante a los usuarios internos que sirva de apoyo a la toma de decisiones y facilite el proceso de planificación y control. También se puede definir como el conjunto de información destinada a la valoración, análisis y control de los recursos económicos que se aplican en el proceso productivo de una organización privada o pública. Con frecuencia, este término se identifica con contabilidad de costes, pues su origen estuvo en la necesidad de conocer datos que cuantificaran los factores productivos consumidos en el ciclo de explotación. Con posterioridad, las necesidades de información han evolucionado a la interpretación y análisis de esos datos para el control de la gestión en términos de eficiencia. De ahí que, en la actualidad, se hable de contabilidad de gestión más que de contabilidad de costes.

1.1 Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión

Para abordar los aspectos relacionados con los orígenes y desarrollo de la Contabilidad de Gestión, es muy importante tener bien delimitado los conceptos de costos y gastos como terminología a seguir. Existen diferentes criterios de especialistas sobre los mismos, de forma que no se vislumbra una homogeneidad definida hasta el momento. Entre los autores estudiados al respecto, sobresalen los siguientes: Marx (1867)[2]; Pedersen (1958)[3]; Plan Contable General Francés (1957)[4]; Schneider (1957)[5]; Lawrence (1960)[6]; Morton y Lyle (1967)[7]; Guevara (1970)[8]; Revista de Finanzas y Precios (1988)[9]; Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990)[10] y Mallo (1991)[11].

En el desarrollo de la investigación no se va a coincidir con Morton y Lyle (1967) y Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990) pues se considera que el costo es aquél que atiende al momento del consumo, y el gasto, al momento de la adquisición; el costo entonces se ve como una parte de los gastos, y se incorporan al primero los gastos que se vinculan al proceso productivo y a un cierto nivel de actividad alcanzado[12].

Los antecedentes de la Contabilidad de Gestión en el ámbito universal, permitirán comprender la necesidad del surgimiento de los nuevos sistemas de costos.

La Contabilidad de Costos aparece como ciencia a comienzos del siglo XIX, por la necesidad de responder a los efectos de la Revolución Industrial, especialmente por aquellos derivados de internalización de las operaciones en las fábricas y por la configuración de una nueva mano de obra que ahora pasa a tener categoría fija. Algunos de los aspectos más relevantes que demuestran la necesidad del cálculo y control de los costos desde el siglo XVIII hasta la actualidad, se observan en la Tabla 1.

No se debe ignorar, en el transcurso de esos años, la existencia de tres grandes aportaciones que desafortunadamente pasaron inadvertidas, las propuestas de Church (1915-1920), Clark (1920-1930) y Vatter (1930-1940).

Church se adelantó a su época, pero en el sistema contable manual, la cantidad de registros de trabajo que implica su propuesta resultaba muy costoso y no resistía el análisis de economicidad cuando se les comparaba con la mejora informativa que proporcionaba. Sus ideas están presentes también en los planteamientos del llamado enfoque del costo de las transacciones, desarrollado a partir de la publicación del artículo: “La fábrica invisible”, elaborado por Miller y Vollman (1985), que insiste en la necesidad de controlar los costos indirectos, pues en los últimos años no sólo han aumentado en términos relativos con respecto al costo total, sino que también han crecido en términos absolutos.

Clark tuvo una visión particularmente lúcida y profunda, pero tampoco tuvo éxito en una época en la que la rigidez de la Contabilidad Financiera impedía cualquier intento de flexibilidad en el análisis, por lo que sus ideas quedaron en el olvido hasta que, en 1953, apareció el Modelo del Direct Costing[13].

Horngren y Foster (1987)[14], reconocen que el profesor Vatter es uno de los más importantes tratadistas en Contabilidad de Costos del siglo XX.

Aún cuando tampoco fueron comprendidos los estudios de Vatter, hoy no se puede dudar que, junto con los anteriores, conformaron las bases sobre las que se sustenta el movimiento de la moderna Contabilidad de Gestión.

A partir de 1950, la necesidad de articular una Contabilidad de Gestión apta para la toma de decisiones se convirtió en uno de los principales centros de atención de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos. Es evidente que después de las propuestas de modelización del ciclo contable para la determinación del resultado interno que realizó Schneider (1957), los tratadistas seguían postergando los trabajos conducentes a la sistematización de los modelos de Contabilidad de Costos, por lo que su propuesta constituye una arriesgada apuesta sobre la futura orientación de la Contabilidad de Costos.

Como fruto de las nuevas corrientes investigadoras, durante los veinte años siguientes, aparecen una serie de trabajos que empiezan a conformar la Contabilidad de Gestión. Horngren (1995) y Peters (1999), en sus investigaciones, declaran cuatro etapas muy importantes, denominándolas de la forma siguiente:

1. “Administración científica o Gestión Tayleriana: desde principios de siglo.

2. “Era de la estrategia”: década de los '70.

3. “Era de la calidad”: década de los '80.

4. “Era del cambio de la reingeniería”: a partir de la década de los '90.

LOS NUEVOS HORIZONTES Y PLANTEAMIENTOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

A) Sistema de costo por actividades (ABC: Activity – Based – Casting)

1. Introducción

A fines de la década de los 80 y principios de los 90, los autores Robert Kaplan y Robin Cooper de la Universidad de Harvard, lideraron una verdadera revolución en el mundo académico y posteriormente en el empresario, en lo concerniente al cálculo de los costos. Dicha revolución consistió en la creación de un nuevo método de determinación de los costos de producción, comerciales y de servicio que denominaron Activity Based Costing (costeo basado en las actividades) o ABC, centralizándose en las actividades como unidad de costeo fundamental en el proceso de asignación y determinación de costos unitarios. A partir de las publicaciones de los mencionados autores se verificó en los años sucesivos un crecimiento de trabajos sobre el tema de muy diversa calidad técnica, los que, a pesar de ser mayoritariamente teóricos, tuvieron una gran difusión.

En los sistemas anteriores al

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