Pasos a seguir en una prueba de controles

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Pasos a seguir en una prueba de controles

A continuación se describe un procedimiento de prueba de controles mediante la aplicación de muestreo estadístico. Cada paso se acompaña de un ejemplo a fin de que sirva de referencia para su aplicación a situaciones semejantes.

1. Establecer el objetivo de la prueba

Las pruebas que nos interesa considerar en este momento son aquellas que apuntan a establecer el grado de cumplimiento de determinados objetivos de control asociados a un procedimiento bajo análisis. A su vez, el objetivo de la prueba deberá ser acorde con los objetivos de auditoría del proyecto de auditoría para el que se está trabajando.

Ejemplo: Haciendo la auditoría del circuito de pagos de una empresa comercial, tenemos como objetivo de auditoría verificar que los pagos realizados a proveedores de mercadería estén debidamente justificados y autorizados. Dentro del trabajo de campo podemos diseñar una prueba cuyo objetivo sea comprobar que los pagos a proveedores del segundo semestre del año anterior estén respaldados por órdenes de pago, y estas acompañadas por el comprobante de recepción de la mercadería y por la factura conformada por un funcionario autorizado de Compras. Además en la orden de pago deberán estar las firmas del responsable de Cuentas a Pagar y del Tesorero.

Se puede apreciar que para establecer los objetivos de la prueba será de gran utilidad tener claramente identificados los objetivos de control que muchas veces estarán implícitos en las normas de procedimiento del circuito bajo revisión.

2. Seleccionar la técnica de análisis más apropiada para el objetivo deseado

Por razones de extensión, nos limitaremos a considerar el caso en que sea de aplicación el muestreo de atributos con tamaño de muestra fijo. Esta técnica será la conveniente cuando se denlas siguientes condiciones:

• Nos interesa estimar la proporción o bien la cantidad de desviaciones o errores en la aplicación de determinados controles.

• La cantidad de transacciones es lo suficientemente grande como para que no resulte práctico o económico hacer un análisis integral de las mismas.

• No se dispone de una base de datos ni archivo de computadora en los que se encuentren todos los elementos a verificar. (En realidad la falta de este requisito no invalida la prueba, pero si mediante software de análisis de datos se puede hacer fácilmente una verificación de la totalidad de las transacciones, el resultado final será más exacto que una estimación hecha mediante muestreo)

Aplicando este criterio a nuestro ejemplo, resulta:

• Queremos estimar la proporción de pagos que no estén debidamente justificados y autorizados.

• Durante el segundo semestre del año anterior se realizaron alrededor de 3000 pagos a proveedores de mercaderías.

• La verificación de cada pago requiere la búsqueda de la documentación, que se encuentra archivada entre los comprobantes de egreso de caja del día de pago, junto a comprobantes de otros tipos de egresos. Existe un sistema de computación con el que se procesan las transacciones de compras y pagos, pero la evidencia de las debidas autorizaciones –firmas y sellos– no se encuentra en el sistema sino en la documentación en papel.

Por consiguiente, de acuerdo a las condiciones enunciadas más arriba, el muestreo de atributos sería una técnica apropiada para el objetivo de la prueba. (Pero si el objetivo de nuestra prueba fuera estimar el monto de los pagos no autorizados realizados durante el semestre, en lugar de muestreo de atributos deberíamos aplicar muestreo de variables.)

Nota: Los pasos que siguen a continuación asumen que se está llevando a cabo una aplicación de muestreo de atributos, y por consiguiente no son necesariamente válidos para muestreo de variables u otro tipo de pruebas.

3. Definir la población a analizar

La población en una prueba de controles estará constituida por el conjunto de transacciones que son relevantes para nuestra prueba. Pero las transacciones en sí mismas son acciones pasadas y no objetos de existencia visible. Por lo tanto deberemos identificar una evidencia física concreta que tenga una correspondencia biunívoca con cada transacción producida. La población debe abarcar todas las transacciones relevantes para nuestra prueba, y nada más que ellas. La definición de la población debe hacerse en términos muy precisos, que no den lugar a ambigüedades, es decir que no quepan dudas sobre si una transacción determinada forma parte o no de la población a analizar. Tampoco debe ocurrir que una misma transacción pueda ser contada más de una vez.

Al definir la población para una prueba de muestreo no necesariamente tendremos que referirnos estrictamente a conjuntos de objetos ya armados o naturalmente agrupados, sino que inventaremos la población conforme a nuestra conveniencia. En este sentido la población es un conjunto de existencia virtual, un agrupamiento mental, ideado por el auditor de acuerdo a su necesidad y al solo efecto de llevar a cabo una aplicación de muestreo específica.

A efectos de poder aplicar muestreo estadístico, un requisito adicional para la población es que debemos poder conocer la cantidad de transacciones que la componen, y poder identificar cada una de ellas en forma precisa. Más adelante volveremos sobre este punto, al tratar sobre la selección de la muestra.

Continuando con el ejemplo anterior, nuestra población estará conceptualmente constituida por los pagos realizados a proveedores de mercaderías durante el segundo semestre del año anterior. A los fines prácticos tendremos que elegir un elemento físico asociado a cada pago realizado, como podría ser una orden de pago. De esta forma, podríamos definir nuestra población a analizar como “el conjunto de órdenes de pago con fecha de emisión entre el 1 de julio y el 31 de diciembre del año pasado, correspondientes a cuentas de proveedores de mercaderías”. Ahora bien, si suponemos que podrían haberse realizado pagos sin la correspondiente orden de pago, nuestra definición de población estaría excluyendo transacciones que no cumplen con las normas de autorización establecida. En tal caso quizás sería preferible definir la población a analizar sobre la base de los movimientos de egresos de caja. Por ejemplo podemos definir la población como “el conjunto detransacciones del archivo histórico de movimientos de caja con código de movimiento de egreso, tipo de cuenta de proveedor de mercadería, y fecha de pago comprendida entre el 1 de julio y el 31 de diciembre del año pasado”.

Aún cuando las pruebas de auditoría en muchos casos requerirán revisar la documentación en papel, puede ser de gran utilidad contar con un archivo en computadora en el cual estén contenidos registros correspondientes a cada una de las transacciones de la población, ya que puede servir como base para la selección de los elementos de la muestra.

4. Definir las pruebas a realizar sobre cada elemento de la muestra

De cada elemento que componga la muestra al auditor le interesará identificar aquellas cualidades que sirvan como evidencia de la correcta ejecución o no del control cuyo cumplimiento se estéevaluando. Esto implicará realizar pruebas tomando uno o más atributos relevantes para nuestro estudio, y que sea factible obtener de los registros o documentación disponibles para analizar. Además, deberán ser características presentes en todos los elementos de la población. Si esto no se cumple, será necesario rever la definición que se haya hecho de la población a analizar.

Por ejemplo, para verificar la correcta autorización de un pago de mercaderías, podemos definir las siguientes pruebas: si existe el comprobante de recepción de mercaderías, coincidencia de las especies y cantidades recibidas con las facturadas, factura conformada por el responsable de compras, orden de pago firmada por el responsable de cuentas a pagar y por el tesorero.

5. Definir los criterios para identificar desviaciones

El auditor tendrá que definir con precisión qué condiciones deben cumplir los resultados de las pruebas sobre los elementos de la muestra para que se considere que se produce una desviación o error en el funcionamiento del control que se está probando. El criterio definido, aplicado a cada transacción de la población, debería permitir clasificar dichas transacciones en dos categorías: las que cumplen y las que no cumplen con el control, no dejando lugar para situaciones dudosas, ambigüedades, o casos no previstos. Aquellas transacciones de la población que de acuerdo con estos criterios no cumplan con el control, serán las que constituyan las desviaciones o errores.

Por ejemplo, en los pagos de mercaderías podemos definir como criterio para identificar una desviación lo siguiente: “Se considera que se produce un desviación en el control de autorización de pagos de mercaderías si ocurre una o más de las siguientes condiciones: 1. Falta el comprobante de recepción de mercaderías; 2. La factura no está conformada por el responsable de compras; 3. Falta la orden de pagoautorizada por cuentas a pagar; 4. La orden de pago no tiene la firma y el sello del tesorero.”

6. Evaluar la tasa esperada de errores de la población

El auditor deberá hacer una estimación preliminar del porcentaje de desviaciones existentes en la población. Esta estimación surgirá del conocimiento previo que el auditor tenga de la población bajo estudio, de los resultados de auditorías realizadas anteriormente, y de la propia experiencia del auditor ante casos similares. Particularmente habrá que tener en cuenta si

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