Los Arrendamientos

La NIC 17: Arrendamientos

La NIC 17 se encarga de analizar la problemática contable de todo el arrendamiento, tanto el arrendamiento operativo o alquiler, como el arrendamiento financiero, y ello, tanto desde la perspectiva del arrendador como de la del arrendatario. Respecto de la normativa española actual, el autor comenta las diferencias más significativas, como la desaparición de los actuales gastos financieros diferidos para registrar la diferencia entre la suma de cuotas y el valor del bien, o la posibilidad de registrar el bien por su valor razonable. Se destaca el tratamiento de las periodificaciones de intereses y las notas a incluir en la memoria. El trabajo se completa con un ejemplo que analiza las diferentes situaciones.

1. INTRODUCCIÓN (1)

El arrendamiento es una operación económica por medio de la cual dos sujetos económicos o empresas se ponen de acuerdo para que uno de ellos (el arrendatario) utilice un bien propiedad del otro (el arrendador o propietario) a cambio de una contraprestación, normalmente monetaria.

Los arrendamientos suelen llevar asociados compromisos de hacer por una o ambas partes, (por ejemplo, el mantenimiento o reparación del bien) lo que es consecuencia de la utilización por una de ellas, (el arrendatario), del bien en la actividad de explotación que le es propia y la cesión de uso por la otra parte (el arrendador).

El arrendamiento también se puede contemplar desde la óptica financiera. Desde este punto de vista deviene en una forma de financiación de la adquisición de un determinado bien, limitando así los importantes desembolsos que estas operaciones implican y, dependiendo del tipo de arrendamiento, controlando la elevación del grado de endeudamiento de la empresa.

Es este enfoque financiero el que ha dado lugar al arrendamiento con opción de compra oarrendamiento financiero, frente al arrendamiento operativo o simple alquiler del bien. En el primero, el arrendatario alquila el bien con la pretensión de quedárselo tras un período de uso. En el segundo, el arrendatario se limita a alquilar de forma continuada el bien, mientras considera que le es de utilidad. Cada uno lleva tras de sí unos compromisos de hacer para las partes que dependen del contrato particular y del tipo de bien arrendado.

La norma que ahora comentamos (2) trata la forma de contabilización de los arrendamientos financieros y operativos y para ello se toma como referencia básica el fondo económico y la realidad financiera, antes que la forma legal. Ello supone que el factor de clasificación del arrendamiento se basa en la existencia o no de transferencia de los riesgos o ventajas inherentes a la propiedad del activo y no a la propiedad del mismo, en congruencia con el concepto de ingreso recogido en la NIC 18 (p.17) (3) .

2. LA NIC 17 EN EL CONTEXTO DEL MARCO CONCEPTUAL

Dentro del alcance del Marco Conceptual del IASB (1989; p. 5) se indica que el objetivo de dicho Marco es "(c) la definición, reconocimiento y valoración de los elementos que constituyen los estados financieros" con propósitos generales.

Este reconocimiento ha de realizarse sobre la base de las hipótesis fundamentales (IASB, 1989; p. 22 y 23) y las características cualitativas de los estados financieros, siendo la necesidad de fiabilidad la que propugna el imperio de la sustancia sobre la forma (p. 35) a la hora de contabilizar las transacciones o sucesos que acontecen en las unidades económicas. De esta manera, un arrendamiento, que en apariencia puede parecer que contractualmente no transmite la propiedad, puede constituir en realidad una transmisión debido a acuerdos que aseguren el disfrute de los beneficios económicos por parte del arrendatario.

En igual orden de cosas, el Marco Conceptual establece que (p. 49)

a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. b) Un pasivo exigible es una deuda actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios.

En ambos casos el aspecto sustancial de clasificación es el grado de certeza sobre los beneficios económicos que llegarán o saldrán de la empresa, aspecto éste que cobra significación en el arrendamiento financiero, tal como ejemplifica el propio Marco conceptual (p.51) que señala que:

"la sustancia y la realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios económicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por una cuantía aproximada al valor razonable del activo más la carga financiera correspondiente a los aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que satisfacen la definición de un activo y un pasivo, y deben ser reconocidas como tales en el balance de situación del arrendatario"

3. LA EVOLUCIÓN DE LA NIC 17

La NIC 17 actualmente vigente fue aprobada, por primera vez, bajo el nombre de 'Contabilización del Arrendamiento financiero', en septiembre de 1982, sacando el IAS una versión reordenada en septiembre de 1994. En 1997 fue revisada de nuevo, adoptando el nombre de 'Arrendamiento financiero', siendo efectiva a partir de los ejercicios cerrados el 1 de enero de 1999. Posteriormente, en los años 2000 y 2001 sufrió algunas modificaciones parciales como consecuencia de la emisión de las normas 40 sobre Inmuebles de inversión y 41 sobre Agricultura. También se han realizado sobre ella dos interpretaciones: la SIC 15 y 27.

La NIC 17 revisada, como se le conoce hoy día, aborda la forma de contabilización, por arrendador y arrendatario, de las operaciones de arrendamiento, tanto financiero como operativo, así como la información a suministrar cuando se realizan este tipo de operaciones por parte de una empresa. Un trabajo, con ejemplos de esta norma en su versión previa, puede verse en Rojo (1985).

4. LOS TIPOS DE ARRENDAMIENTO EN LA NIC 17

Dos son las formas de arrendamiento contempladas en la NIC 17 (p.6):

• a) El arrendamiento financiero.

• b) El arrendamiento operativo.

La diferencia entre uno y otro se basa en la transferencia o no, respectivamente, de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo, sobre la presunción de que ambos generan beneficios económicos controlables por la empresa arrendataria. (Ver Cuadro 2)

Desde el punto de vista formal, el arrendamiento operativo o alquiler (p.3) es un acuerdo entre arrendador y arrendatario por el que el primero cede el derecho de uso de un activo al segundo, a cambio de un pago

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