LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Dr. Adrián Torrealba Navas

i. NOTA INTRODUCTORIA

En el tema de la extinción de la obligación tributaria, vuelve a plantearse la cuestión de la distinción entre Derecho tributario material y Derecho tributario formal. Así, las normas de Derecho tributario material o sustantivo regulan las distintas formas o modos de extinción de la obligación tributaria (pago, prescripción, etc.); las normas de Derecho tributario formal regulan el procedimiento a seguir por los sujetos de la obligación tributaria para que tal extinción, en sus distintos modos, pueda producirse (procedimiento de pago en período voluntario, procedimiento para aplicar la compensación, procedimiento en vía de apremio, etc.).

En este trabajo, nos concentraremos en los aspectos sustantivos o de Derecho tributario material.

ii. ENUMERACION DE LOS MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

De conformidad con el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la obligación tributaria sólo se extingue por los siguientes medios: pago, compensación, confusión, condonación o remisión y prescripción. Asimismo, la novación se admite únicamente cuando se mejoran las garantías a favor del sujeto activo, sin demérito de la efectividad en la recaudación.

Surge entonces la duda de si otros medios de extinción de las obligaciones en general, previstos en el Código Civil, serían de aplicación en materia tributaria (v.gr., la imposibilidad de cumplimiento y la nulidad y rescisión, pese a que el Código Tributario utiliza el adverbio “sólo”.

En esa dirección, el Tribunal Superior Civil y contencioso Administrativo, en una ya vieja sentencia de las 16:20 horas del 17 de julio de 1974, y con ocasión de la forma de extinción civil consistente en la imposibilidad de cumplimiento, dejó sentada la siguiente posición:

“...la imposibilidad de cumplimiento de los artículos 830 a 834 del Código Civil, como modo de extinción de la obligación es inaplicable al caso concreto, y así lo ha entendido la actora al no invocar esas normas como fundamento de su demanda; amén de que si bien en materia tributaria son aplicables algunos de los modos de extinción de las obligaciones contempladas en el Código Civil, pero con características propias, otras resultan inadaptables, y tratándose de la imposibilidad de cumplimiento, es opinión generalizada que ella no encuentra aplicación en especialísimas situaciones; porque por lo común la base de la obligación tributaria tiene por objeto el pago de una suma de dinero, como en el caso concreto, y en tal supuesto no puede ocurrir la situación prevista en el derecho privado –véase que en el actual Código Tributario, artículo 35, la imposibilidad de cumplimiento de encuentra excluida como modo de extinción de la obligación tributaria-. La institución demandada, de acuerdo con la razón y la justicia, aplicó el Decreto Ejecutivo No. 1554-H de 11 de marzo de 1971- de dudosa legitimidad en virtud del principio de reserva legal en los modos de extinción de la obligación tributaria y exención de la misma...”

De esta sentencia podría concluirse que se puede acudir al Código Civil siempre que las formas de extinción contempladas en éste sean compatibles con la materia tributaria: en el caso tomado en consideración, podría decirse que, si la obligación tributaria no fuera pecuniaria sino en especie, los bienes a entregar no fueran fungibles y la imposibilidad de cumplimiento no fuera imputable al obligado, podrían admitirse este medio de extinción. No obstante, hay cierta ambigüedad al argumentar la sentencia que el artículo 35 “excluye” a la imposibilidad de cumplimiento simplemente porque no la menciona.

iii. EL PAGO

1. Nota introductoria

Como decía A.D. GIANNINI, "el pago no adopta en el Derecho tributario una estructura diversa a la que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones".

De este modo, puede decirse que el pago es el cumplimiento de la prestación, la entrega de una suma de dinero, establecida en la obligación tributaria.

De las distintas formas de extinción de las obligaciones, el pago ha sido considerado tradicionalmente, junto con la compensación, la única forma en que la obligación tributaria se adecúa al fin que fue creada: el suministro de medios financieros al Estado para que éste, empleándolos indistintamente, pueda conseguir sus propias finalidades.

Ahora, debe aclararse que empieza a abrirse campo en la doctrina la distinción entre obligación tributaria en sentido estricto y "obligación contributiva". Así, en un impuesto indirecto con repercusión, lo que paga el consumidor al titular del derecho de repercusión es una "obligación contributiva", directamente ligada al deber de contribuir consagrado constitucionalmente, mas no es una obligación tributaria en sentido estricto o tradicional. De este modo, el pago habría que entenderlo como cumplimiento de la prestación en que consiste esta obligación contributiva.

En sentido análogo, si, como sostiene la doctrina moderna sobre la exención tributaria, el hecho exento no es más que una modalidad del hecho imponible, es necesario entender que el hecho imponible o, más precisamente, el hecho sujeto, se caracteriza por generar un efecto más general que el de la obligación tributaria en su sentido tradicional, o el del no pago de ésta. Tal efecto es, precisamente, la afectación de cierta riqueza a determinados fines, los cuales son públicos en cuanto suponen una valoración por parte de los representantes de la colectividad. De este modo, una exención por donaciones hechas a una fundación, por ejemplo, genera una obligación contributiva más no una obligación tributaria. Tal obligación contributiva sería la de destinar una determinada suma de dinero a una fundación, por lo que su cumplimiento sería sustancialmente diverso que el pago tradicional de la obligación tributaria.

Hechas estas advertencias, que llevarían a una elaboración doctrinal aun en ciernes, nos concentraremos de seguido en el "pago" de la obligación tributaria en su sentido tradicional.

2. Sujetos del pago

2.1. Sujetos legitimados para el cobro

El pago debe hacerse a un sujeto legitimado para cobrarlo, a fin de que produzca sus efectos liberatorios.

En este sentido existen dos conceptos básicos que definen dos tipos

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